时间:2020-05-16 作者:王鑫戚 艳霞 (作者单位:中央财经大学会计学院 中国石油大学(北京)工商管理学院)
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摘要:
当前我国企业预算管理的总体倾向是刚性过强、柔性不足,缺乏灵活性,直接影响了预算资源配置和考核评价作用的充分发挥,成为企业变革和发展的阻力和障碍。作为一种弹性的、动态的作业基础预算管理体系,作业基础预算(Activity-Based Budge ting,简称ABB)从战略和全局上对企业资源进行重新整合和优化配置,把预算深入到“作业”水平,以“作业”作为企业预算管理的起点和核心,打破了现行预算按部门逐级汇总的机制,与扁平的组织结构相适应,增加了预算的适应性和有效性。ABB的运用对于企业预算管理的具体要求
对我国企业而言,ABB的运用和效果体现并不是独立进行的,而是需要企业在作业成本法、业务流程、业绩衡量和信息化管理等方面进行一系列基础和相关工作的配套改进。
1、ABB是以作业成本法为基础的,作业基础预算的编制路径正好与作业成本计算的路径相悖。只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程,才能够理解ABB的编制流程。作业成本法下的先进成本管理理念,为提高管理的相关性起到了积极的推动作用,同时也为作业成本法应用到管理会计奠定了良好的理论基础。
2、在预算编制过程中进行业务流程分析和作业分析,并对增值作业...
当前我国企业预算管理的总体倾向是刚性过强、柔性不足,缺乏灵活性,直接影响了预算资源配置和考核评价作用的充分发挥,成为企业变革和发展的阻力和障碍。作为一种弹性的、动态的作业基础预算管理体系,作业基础预算(Activity-Based Budge ting,简称ABB)从战略和全局上对企业资源进行重新整合和优化配置,把预算深入到“作业”水平,以“作业”作为企业预算管理的起点和核心,打破了现行预算按部门逐级汇总的机制,与扁平的组织结构相适应,增加了预算的适应性和有效性。ABB的运用对于企业预算管理的具体要求
对我国企业而言,ABB的运用和效果体现并不是独立进行的,而是需要企业在作业成本法、业务流程、业绩衡量和信息化管理等方面进行一系列基础和相关工作的配套改进。
1、ABB是以作业成本法为基础的,作业基础预算的编制路径正好与作业成本计算的路径相悖。只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程,才能够理解ABB的编制流程。作业成本法下的先进成本管理理念,为提高管理的相关性起到了积极的推动作用,同时也为作业成本法应用到管理会计奠定了良好的理论基础。
2、在预算编制过程中进行业务流程分析和作业分析,并对增值作业和业务流程进行持续改进。业务流程分析用于帮助企业确定作业、作业成本和成果之间的相互依赖关系,为企业深入了解引发不同业务流程的各个事件提供一个清晰视角。作业分析能提供识别多余的、重复的以及浪费的作业信息,并得出相关的成本驱动因素。企业通过这两项分析,不仅可以控制最初设定的非增值流程,减少或消除不必要的工作,而且能够使业务流程与企业战略目标和市场需求一致,有效实现企业目标。
3、提供作业业绩衡量的信息。虽然使用主动业绩指标比事后指标对管理当局而言更具可操作性,但企业管理者也需要全局的指标。作业业绩可以从财务和非财务两个方面进行衡量。作业业绩报告应该包括以下内容:预算的单位作业成本、预算的总作业成本、实际成本、实际作业量、增值、增值差异。另外,企业还可以运用平衡计分卡从财务、顾客满意度、经营、成长性和学习方面来衡量业绩。
4、信息系统的支持。作业在实施时,既耗费业务也创造业务。现行的数据汇总方法是合并所有与产品、人工、材料、管理费用等相关的业务数据,但不能提供作业的信息,容易导致预算与管理的脱节。ABB要求信息系统提供作业层面的管理成本和业绩,以完成计划和预算编制等工作。提供作业层面的信息还要求企业资源计划(ERP)中添加一个新模块被以完成信息的转换。
ABB的编制流程与差异分析——基于中国石油集团某分公司的案例研究
目前,国内已有多家企业尝试实施ABB并取得了一定的成果。图1是中国石油集团某分公司作业基础预算流程设计图。
(一)预算编制流程
1、公司决策层确定战略目标,并依据战略目标确定公司关键业绩指标。公司战略预算制定流程起始于分析顾客的需求、市场和竞争状况以及企业所处的竞争地位,以此为基础,制定企业的战略预算目标。另外仅仅预测总收入或总销售量还不够,必须按产品、服务和区域等进行分解。
关键业绩指标可以为整个业务流程设定,也可以为每项作业单独设立。公司先设定业务流程业绩衡量标准,然后再确定作业衡量标准。一旦设定了企业的业绩指标,管理人员就可以确定达到这些目标所需要的计划指导方案。然后进行作业分析和改进,确定优化后的作业流程和作业,从而最终确定作业需要的资源预算。
2、制订作业计划方案。作业计划是将战略分解并转换为实际行动。没有有效的作业计划,战略的实施将非常困难,甚至不可能。作业计划包括经营预测、成本预算、资源需求预计和单位产出的作业需求率或资源消耗率等。作业计划方案确定后,由预算管理委员会召开预算动员大会,传达公司的关键业绩指标、各事业部指标及具体计划。
3、建立符合实际的作业流程。公司根据作业计划确定生产流程中的作业和作业中心,并根据生产工艺的实际情况,按作业成本法的原理,对生产过程的基本管理单元“作业”进行合理划分,以此为基础描述并设计详细客观的作业成本核算流程。公司成立了由财务和生产两个部门人员参加的研究小组,通过对一线生产的调研并根据公司生产工艺的情况,将生产流程分为两个支流程即燃料油作业流程和润滑油——石蜡作业流程,并在两个流程中分别确立了16个和35个“作业点”。
为能够按实际生产流程准确计算各个作业生产的产品、半成品的成本,并按其实际成本向下一个装置结转,公司建立了各个作业之间的物流转化关系,即按照各个作业的投入、产出及去向,建立生产方案的作业链。公司主要通过定义每个装置的所有紧前工序和紧后工序,建立相应的作业链。在计算成本时,按作业关系从前向后依次核算各个作业的成本和各个作业产出的产品及半成品成本。
4、各作业中心进行作业分析并编制预算初稿。公司根据作业耗费资源的实际情况以及资源消耗与最终产出之间的关系,为不同作业和不同产品确定了不同的资源动因和作业动因。其中,资源动因反映的是作业对资源的耗费情况,是将资源分配到作业的标准;作业动因则是将作业的成本分配到产品的标准。计算成本的过程是首先按各作业消耗的资源动因数量将资源耗费分配到作业中,计算出作业成本,然后再按各种产品消耗的作业动因数量将作业成本分配到各个产品中去。
5、汇总预算,预算管理委员会审议批准预算初稿。审核的目的是协调公司内所有作业,理解不同业务流程的工作量需求,并协调流程改进项目。在审议时,预算管理委员会要考虑:各部门预算目标是否满足企业设定的目标;预算流程是否合理;作业动因是否合理;是否是按照最佳流程设计工作的。如果对上述方面有异议,则需要进行分析和调整,即预算进入调整流程。
6、经过预算审核后,形成预算终稿。预算要发挥作用,首先要保证预算的严肃性,但是企业的经营环境往往会与预算时有较大的变化,尤其是对中国石油集团的分公司来说,市场竞争异常激烈,也变得越来越不可预测。因此公司的预算管理需要充分发挥作业预算的灵活性,对成本管理进行动态预算控制,即预算要随着作业产出量的变化而相应调整。
预算调整的具体流程包括:作业中心提出预算调整申请;预算调整按作业中心一事业部(或归口部门)汇总后,报预算管理委员会审批。该流程既保持了预算的严肃性,又为公司的价值创造提供了决策的手段和工具。
(二)作业预算差异分析
作业预算差异分析分为两个方面:预算执行过程中的分析和预算结果分析。预算执行过程中的分析可以采取主动流程控制和业绩报告比较实际与计划的业绩来监控实际业绩,通过业绩计量指标来确定问题的根本原因,是动态实时监控和分析。预算结果分析是事后的、静态的分析过程。
在预算执行过程中,公司通过实施“基于作业的成本管理信息系统”,集成生产、财务等系统的数据,对加工费用进行测算并与预算进行比较,极大地提高了监控的力度和有效性。作业基础预算可以计算出每项作业产出的单位成本,进而能有效地做到:与内部或外部的相似作业进行比较,发现管理上所存在的差距,反馈差异并进行预算调整。
在预算的结果分析和考评环节,公司引入了价、量、消耗的“三因素”分析法。具体而言,“价”是指价格因素,可以分析出由于原料、辅材、动力消耗等价格变化因素使成本上升或下降的幅度;“量”是对产品消耗作业量的差异分析,也就是单位产品消耗某种作业数量的差异;消耗差异是从传统的两因素分析中单独分离出来的一种因素分析,集中体现了装置(作业)实际消耗与标准消耗水平之间的差异,对改善管理、降低消耗和控制成本起到了十分重要的作用。
最后,公司根据预算委员会对预算结果的分析,形成作业业绩报告,报告给决策层作为调整公司范围的改进流程再造的依据。
ABB的实施是一个持续深化和完善的过程。中国石油集团该分公司的重要经验是选择企业价值链的某一部门先实施ABB,在积累一定的经验之后再逐步推广到整个企业。例如,其作业管理信息系统的构建就是先针对炼油作业然后扩展到化工领域。目前,该公司正在开发“辅助生产作业成本管理系统”,并进而将作业预算管理推进到该部分。这种逐步推进的模式是考虑了我国企业现实情况和未来发展所做出的一个较为稳健的策略,值得其他企业学习和借鉴。ABB的运用对于企业预算管理的意义
与现行预算相比,ABB能直接干预企业增值的全过程,促使企业管理者从更全面、更长远的战略角度进行预算管理,改善企业预算与实际之间的差异程度。
1、ABB面向企业长远发展战略,有利于企业的长远发展。ABB的作业安排引进了系统的作业链和价值链理论,突破了现行预算视界短、容易诱发短期行为的缺陷,从构建的战略目标出发,结合分析预算期市场、企业、竞争对手的情况,能动地寻求实现目标的各种途径并择优决策,实现了企业资源的最优配置。
2、ABB扩大了企业视角,不局限于财务业绩。ABB在进行预算安排时,首先关注的不是预算期的财务业绩目标,而是完成企业战略阶段目标所需进行的经营活动,因此其预算安排所考虑的视角不仅是财务方面的业绩目标,更有产品质量、生产经营效率、客户满意程度等非财务指标。这种预算安排显然更有利于企业综合素质的提高,克服了现行预算只重视财务业绩,忽视其他业绩的缺陷,增强了企业的市场竞争力和持续发展能力。
3、提高预算准确性,解决职能部门费用预算问题。ABB采用作业成本管理的思路,将企业经济活动划分为各种作业,通过计算每一种作业消耗资源的方法,准确计算每一作业的成本,依据作业成本汇总出企业预算期各种业务活动的成本,大大提高了成本预算的准确性。
责任编辑 陈利花
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