时间:2020-05-19 作者:王健 王文清 刘娜 (作者单位:山东省潍坊市国家税务局 山东省德州市国家税务局)
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摘要:
由于我国现行税收政策对自营与转嫁货物出口的计税方式不同,在相同条件下,生产型集团公司内独立核算的各成员企业,通过一定的利益组合,采取外贸企业收购生产企业货物出口,转嫁货物增值链条所实现的退税,要比生产企业自营出口更加实惠。那么,在生产企业自营与转嫁货物出口模式下,利润获取是否同样受益?事实上,受诸多因素影响,利润值会随着参数变量的线性波动不断变化,并不完全取决于采用何种出口货物经营模式。本文拟通过对生产型集团公司下属成员企业出口货物退(免)税的比较,来均衡分析生产企业如何选择获利最大的出口模式。
一、出口模式与生产型集团公司成员企业退(免)税的比较
经营出口货物的生产型集团公司通常包括收购出口的外贸企业与自营出口的生产企业等。根据我国税法规定,外贸企业实行“免、退”税政策,收购出口货物本环节的增值部分免税,出口后凭据增值税专用发票上注明的收购价格(不含税)与退税率之积产生的金额,作为申报退税的依据,其计算的征、退税率差额计入产品成本。而生产企业实行“免、抵、退”税(包括视同自产及国家列名生产企业收购出口),出口货物在生产销售环节实行免税,其进项税额先抵顶内销货物的销项税额...
由于我国现行税收政策对自营与转嫁货物出口的计税方式不同,在相同条件下,生产型集团公司内独立核算的各成员企业,通过一定的利益组合,采取外贸企业收购生产企业货物出口,转嫁货物增值链条所实现的退税,要比生产企业自营出口更加实惠。那么,在生产企业自营与转嫁货物出口模式下,利润获取是否同样受益?事实上,受诸多因素影响,利润值会随着参数变量的线性波动不断变化,并不完全取决于采用何种出口货物经营模式。本文拟通过对生产型集团公司下属成员企业出口货物退(免)税的比较,来均衡分析生产企业如何选择获利最大的出口模式。
一、出口模式与生产型集团公司成员企业退(免)税的比较
经营出口货物的生产型集团公司通常包括收购出口的外贸企业与自营出口的生产企业等。根据我国税法规定,外贸企业实行“免、退”税政策,收购出口货物本环节的增值部分免税,出口后凭据增值税专用发票上注明的收购价格(不含税)与退税率之积产生的金额,作为申报退税的依据,其计算的征、退税率差额计入产品成本。而生产企业实行“免、抵、退”税(包括视同自产及国家列名生产企业收购出口),出口货物在生产销售环节实行免税,其进项税额先抵顶内销货物的销项税额,不足抵扣部分给予退税,征、退税率之差与出口离岸价(FOB价格)之积计入产品成本。由此可以看出,我国出口货物的税收政策是不完整的出口退(免)税政策,征、退税率之差使得退税率可能低于或等于名义的税率,与出口货物增值税零税率原则相悖。
举例说明:假设生产企业甲,其产品全部用于出口,在某月该企业国内可抵扣的进项税额为1200万元人民币,征税率为17%,退税率为11%。
第一种模式:自营出口
如果企业甲是自营出口,离岸价格为10000万元人民币,按照出口货物“免、抵、退”税政策,其退税额应为:当期应纳税额=0-1200+10000×(17%-11%)=-600(万元),当期期末留抵税额=600万元。由于当期期末留抵税额<当期免抵退税额,即600<10000×11%,则当期应退税额=当期期末留抵税额=600万元,当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=10000×11%-600=500(万元)。
第二种模式:转嫁出口
如果企业甲没有将此批货物直接出口,而是以8000万元的价格卖给同一集团内独立核算的外贸企业乙,企业乙再以同样的离岸价格10000万元出口到境外,企业甲为企业乙开具增值税专用发票价税合计9360万元(8000+8000×17%),则企业甲应缴纳的增值税=8000×17%-1200=160万元。企业乙可获得的退税=8000×11%=880(万元),等同于整个集团公司实际获得出口退税720万元(880-160)。两种出口模式相比,转嫁货物出口可多获得出口退税120万元(720-600)。
上述差距的产生主要基于以下几个原因:
一是征、退税计税依据带来的差异。从征税方面讲,自营出口的计税价格为FOB价格,而卖给外贸企业乙的计税价格是不含税的净价。上例中,前者的计税价格是10000万元,后者的计税价格是8000万元,由此产生(10000-8000)×17%=340万元的征税差额,这里不考虑生产企业甲免抵的部分;从退税方面讲,前者退税依据是10000万元,后者的退税依据是8000万元,理论上应产生(10000-8000)×11%=220万元的退税差额。
二是征、退税率之间存在的差异。由于我国执行的是不彻底的退(免)税政策,出口货物产生征、退税的差额也是必然。事实上,如果征、退税率一致,上述退税差异将不复存在。上例退税率如提高至17%,根据“免、抵、退”税计算,生产企业甲通过自营出口可获得退税1200万元;而通过收购出口模式,生产企业甲先要交纳160万元(8000×17%-1200)的增值税,外贸企业乙获得1360万元(8000×17%)出口退税,两者相减,实际获得退税款也为1200万元。由于征、退税率之间的差异,在自营出口模式下,征、退税率之差额导致企业成本的增加,从原材料购进至生产及出口的每道环节都显而易见;相反,在收购出口模式下,这种差额成本对企业负担的增加只截止到外贸企业购入为止,出口环节的增值部分执行的是免税政策,不存在承担这部分征、退税之差额转入成本的问题。
三是出口退(免)税政策上的区别差异。从两类企业的出口模式来看,收购相比自营出口企业要少承担外贸流通过程中增值部分的征、退税差额,由此产生企业获利与退税的不同。从上例中不难得出这样的结论,两类企业退税的差额其实就是外贸企业乙购入出口货物增值部分的征、退税差额,即(10000-8000)×(17%-11%)=120万元。
上例中,生产企业甲与外贸企业乙的结盟获取了更多的退税。但是,这并不代表独立核算的生产企业甲同样也能获得更高的经营利润。事实上,出口货物经营模式的选择对生产企业利润的影响至关重要,国内购进原材料占出口产品的比重、进料加工的料件占出口产品的比重以及关税等诸多因素,都能引起企业经营方式与利润增减的线性波动。
二、简化条件下出口模式与生产企业经营利润的均衡分析
假设生产企业甲的产品全部用于出口,原材料在国内采购,2006年年初没有留抵税额结转,年底也没有留抵税额。该企业2006年共实现出口FOB价W元人民币,采购原材料P2元人民币(不含税价格,下同),增值税率为17%,退税率11%,城建税和教育税附加为10%。企业甲的产品可以自营出口,也可以P1元人民币的价格卖给外贸企业乙,再以W元人民币的价格出口。
1、转嫁出口模式的利润分析
假设外贸企业乙的预期利润为FOB价格的2%,则外贸企业乙的利润=W-P1-(17%-11%)×P1=W-1.06P1
在满足外贸企业乙目标利润的前提下,W-1.06P1=2%W,即P1≈0.92W。
对于转嫁货物的企业甲,如果不考虑劳动力成本、管理费用等不可抵扣的因素,只考虑原材料购进因素,假设此时的利润为R1元人民币,则R1=P1-P2-17%×(P1-P2)×10%=0.983×(P1-P2)。将P1≈0.92W带入得R1=0.983×(0.92W-P2)≈W×(0.90-0.983P2/W)
可以看出,当出口价格W既定时,生产企业甲的利润R1和P2/W反方向变化,P2/W的比重越大,R1就越小,反之则越大。
P2/W是原材料占整个出口产值的比重,也就是能抵扣的成本占整个出口产值的比重,这一参数能够间接反映同时期可抵扣的进项税额的规模。
2、自营出口模式的利润分析
假设此时的利润为R2元人民币,则R2=W-P2-W×(17%-11%)=W-0.06W-P2=W×(0.94-P2/W)
3、自营与转嫁出口模式的利润比较及均衡分析
我们以P2/W为横轴,假设利润R为纵轴建立坐标图(图1),企业甲采用转嫁出口给外贸企业乙所实现的利润R1和自营出口实现的利润R2与P2/W都呈反方向变化。当R1与R2在E点达到均衡时,即R1=R2,两种经营模式的利润达到一致,在横轴这一点,我们用P2/W0来表示,纵轴用Re表示,则W×(0.90-0.983P2/W)=W×(0.94-P2/W),可得P2/W=2.35=P2/W0
也就是说,当可抵扣的料件占总出口产值的比重P2/W=2.35时,生产企业采用两种出口模式所实现的利润完全一致。此外,当P2/W
从以上简单的模型分析中可以看出,对生产型集团公司下的生产企业或独立经营的生产型出口企业来说,武断地评价某种出口模式更为有利是不恰当的。而且,在企业实际运营中,影响企业预期利润的因素除可抵扣原材料占出口总值的比重外,还有进口料件比重、出口退税率等诸多因素引发的变动规律。企业应结合实际情况,找准税收筹划的基本点,分层次、分步骤地进行逻辑推演,才能正确选定出口货物最大获利的经营模式。
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