时间:2020-05-19 作者:蔡昌 (作者单位:中央财经大学)
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摘要:
2007年1月16日,国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号),引起房地产开发界不小的震动。面对清算型的土地增值税征管模式,房地产开发企业应该如何加强土地增值税的筹划运作?本文谈谈房地产开发企业的土地增值税综合筹划思路,旨在为房地产企业的土地增值税清算提供借鉴。
一、整体控制开发项目的增值率
在确定土地增值税时,很重要的一点是确定售出房地产的增值额。增值额必须从收入和成本两方面确定。收入方面主要是控制房地产的销售价格,同时要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。成本方面的筹划主要是增加扣除项目金额,包括加大开发成本和利用装修费用增加扣除额从而降低增值率。但是,利用装修费用进行筹划并不是所有情况下都能使用的。首先,它必须是房地产开发企业的新建房地产;其次,装修的结果必须要使增值额不超过扣除项目金额的20%,否则,不仅不能降低税费,反而会加大税费:最后,是否装修出售,关键还是要看房地产市场状况,比如要充分考虑购房者是否乐意购买已装修的住房,购房者对装修豪华程度的承受力等因素。
二、成立房地产销售公司
...2007年1月16日,国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号),引起房地产开发界不小的震动。面对清算型的土地增值税征管模式,房地产开发企业应该如何加强土地增值税的筹划运作?本文谈谈房地产开发企业的土地增值税综合筹划思路,旨在为房地产企业的土地增值税清算提供借鉴。
一、整体控制开发项目的增值率
在确定土地增值税时,很重要的一点是确定售出房地产的增值额。增值额必须从收入和成本两方面确定。收入方面主要是控制房地产的销售价格,同时要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。成本方面的筹划主要是增加扣除项目金额,包括加大开发成本和利用装修费用增加扣除额从而降低增值率。但是,利用装修费用进行筹划并不是所有情况下都能使用的。首先,它必须是房地产开发企业的新建房地产;其次,装修的结果必须要使增值额不超过扣除项目金额的20%,否则,不仅不能降低税费,反而会加大税费:最后,是否装修出售,关键还是要看房地产市场状况,比如要充分考虑购房者是否乐意购买已装修的住房,购房者对装修豪华程度的承受力等因素。
二、成立房地产销售公司
为了降低房地产开发公司的销售增值率,可以通过成立一家房地产销售公司来运作。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定:单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此,通过设立房地产销售公司来运作,不会造成重复缴纳营业税。同时,还可以将土地增值额一分为二,分段计算土地增值税,从而降低增值额和增值率,达到降低土地增值税的目的。此外,设立销售公司后多了一道销售环节,增加了广告费、业务宣传费、业务招待费等税前扣除额,还可以减少应纳税所得额,降低所得税税负。
由于房地产开发公司和房地产销售公司的销售价格是一个变量,会随着市场环境的变化而变化,为了增加筹划操作的通用性,笔者在这里给出较一般性的筹划规律。
假设房地产开发公司对外销售房产价格为A,对房地产销售公司的售价为B,在计算土地增值税时扣除项目为C,其他条件同上,则要满足下列约束:
(1)房地产开发公司销售给房地产销售公司的销售增值率≤20%,即:(B-C-B×5.5%)÷(C+B×5.5%)≤20%。
(2)契税和土地增值税比较:契税<土地增值税,即:(B×3%)<(A-C-A×5.5%)×30%。
(3)房地产销售公司再对外销售的增值率≤20%,即:[A-B-(A-B)×5.5%]÷[B+(A-B)5.5%]≤20%。
整理求解得:B÷C≤1.2848,A÷C≤1.1942,A÷B≤1.214。
采用该法筹划,可以实现分段计算土地增值税,因此能适当降低土地增值税。但需要注意的是,房地产的定价一定要适当、合理。如果房地产销售公司与房地产开发公司属于关联企业,还要注意税法对关联企业之间交易的限制,具体可参见《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[2004]143号)以及《中华人民共和国企业所得税法》的具体规定,合理确定房地产销售价格,防止税务机关对关联交易价格进行纳税调整。
三、灵活运用不同的建房方式
1、利用合作建房筹划
对于一方出地一方出资金的双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。但如果建成后转让的,则属于征收土地增值税的范围。根据这一政策,房地产开发企业可以利用合作建房进行税收筹划。
假定某房地产开发企业与他人合作建房。在该房地产开发企业售出所分的住房前,各方都不用缴纳土地增值税,只有在房地产开发企业转让属于自己的那部分住房时,才缴纳土地增值税。
2、利用代建房筹划
代建房是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建房收入的行为。由于房地产的产权自始至终是属于客户的,没有发生转移,故房地产开发企业取得的收入属于劳务性质的收入,应当征收营业税,而不是土地增值税。
由于建筑行业适用的税率是3%的比例税率,与土地增值税相比,税负明显较低,因此,如果房地产开发企业在开发之初便能确定最终的购买用户,就完全可以采用代建房方式进行开发,而不采用税负较重的开发后销售方式。房地产开发企业可以用客户的名义取得土地使用权和购买各种材料、设备,也可以协商由客户自己取得土地使用权和购买各种材料、设备,但要注意从最终形式上来看房地产权属一定不能发生转移。实际运用本方法时,必须具体问题具体分析,这样才能减少纳税风险,降低税负。
四、转让土地项目的筹划
在现阶段,由于土地价格的不断飙升,土地转让项目一般有较大的增值率,所以土地转让项目土地增值税负担较重。对于土地转让项目的筹划,一般从两个角度分析。
1、合理加大土地前期开发费用
与土地一级开发相关所投入的费用,允许计入土地成本。这样可以在土地转让之前,合理分摊一部分“三通一平”或“五通一平”费用,使转让的土地负担相应的土地一级开发费用。
2、确认转让土地成本的分摊率
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定:纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,对允许扣除项目的金额可以按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理的,也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。按转让土地使用权的面积占总面积的比例,计算分摊扣除项目金额的公式为:
扣除项目金额=扣除项目总金额×(转让士地权的面积或建筑面积/受让土地使用权的总面积)
《国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复》(国税函[1999]112号)规定:在计算转让土地的增值额时,按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊。可转让土地面积为开发土地面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。因此,参考国税函[1999]112号文件,在按照转让土地比例计算土地转让成本时,可以适当提高土地转让项目的扣除额,降低土地增值税。
五、股权转让筹划
目前,我国税法对股权转让行为不征收流转税,仅对其收益征收企业所得税,这一规定为房地产开发企业规避其销售不动产应纳的营业税、土地增值税创造了条件。假设由甲房地产开发公司开发某大厦,欲将该大厦转让给企业乙,转让过程中需按5%的税率缴纳营业税。为此,甲房地产开发公司成立一个全资子公司丙,由企业丙拥有大厦。待大厦建成后,甲房地产企业将企业丙的全部股权转让给企业乙。在该过程中,由于法律上企业丙仅仅变更了股东,公司名称未改变,纳税主体地位也没有改变,该大厦的产权也仍然属于企业丙,因此,甲房地产企业仅就转让收益缴纳所得税,从而成功地规避了营业税。对于企业乙来说,以企业丙的名义进行经营与以自己的名义进行经营没有实质的区别。而且,由于甲房地产企业可将一部分省下的营业税转移给企业乙,企业乙也会乐于接受这种方式,因此这种股权转让筹划法可以规避营业税。此外,在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让给兼并企业的,暂免征收土地增值税。
但需要注意的是,《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条明确规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定,即房地产开发企业以房地产进行投资或联营要缴纳相应的土地增值税。但是,对于财税字[1995]048号有关合作建房企业兼并转让房地产的征免税问题没有包括其中,所以房地产开发企业依旧可以通过合作建房或兼并转让等方式进行土地增值税的筹划,合理降低房地产开发企业的税收负担。
责任编辑 陈利花
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