所谓企业管理控制系统，就企业高层而言，是指企业管理当局驱动和驾驭整个企业向着既定战略目标运行的机制，包括业绩指标体系确定、实际业绩的监控和反馈报告、奖惩制度等三项基本内容。

从西方经验看，进入20世纪不久就在西方集团公司盛行的“杜邦通用模式”是最早、最典型和最完备的企业管理控制系统，称为财务控制系统，就是全面预算管理系统。在当时的条件下，企业惟一的战略目标就是股东利益最大化，而所谓股东利益，无非是指投资报酬率（ROI）。正是借助于全面预算管理系统，ROI才有可能被贯彻到投资项目评价（资本预算），才有可能按照会计项目的内在逻辑顺序贯彻到公司活动的各个方面（杜邦分析模型），才有可能按照组织结构的脉络贯彻到各个层级、各个单位和各个成员的业绩指标，此其一。其二，通过会计核算计量预算执行进度和结果并通过预算反馈报告反馈给各级经理，不仅使他们通过预算反馈报告监督着经营活动的进程，而且为他们在必要时采取干预或矫正措施提供了依据。第三，将当事人（包括各级经理和普通组织成员）的预算执行结果与奖惩制度结合起来为这些当事人按照预算要求执行预算提供了足够的动力。杜邦化学公司和通用汽车公司在20世纪上叶的辉煌以及福特汽车公司20世纪50年代的起死回生，可谓将预算系统作为企业管理控制系统的作用发挥得淋漓尽致！

进入20世纪80年代后，西方企业经营环境发生了根本性变化，不仅生产者市场被消费者市场所取代，而且工业社会明显地转向信息社会。其直接后果就是在企业战略中一是不能单纯地考虑股东需要，必须同等甚至优先考虑客户以及员工、商业伙伴、社区等利益相关者的需要；二是不能单纯地考虑有形资产的投资，必须同等甚至优先考虑无形资产的获取以保持持续的竞争优势。在这种情况下，财务数据作为业绩考核标准所固有的时间滞后、易于被歪曲操纵、不能反映财务数据变化动因等缺陷充分暴露出来，全面预算管理系统受到严峻的挑战！

此时，欧洲学者提出了“超越预算”（Beyond Budgeting），直截了当地否定全面预算管理系统；而以卡普兰（Robert S.Kaplan）为代表的美国学者在战略思想和流程理念的基础上，将平衡计分卡、作业成本制度等与预算结合起来，使企业管理控制系统不再单纯是预算系统，而是以预算系统为核心。“超越预算”并不流行，笔者也认为它还有很多缺陷有待完善，而以预算系统为核心的管理控制系统则为大多数西方企业所采纳，也是下文所讨论的重点。

1、理论层面

大家知道，使用平衡计分卡可将战略至少转化为财务、客户、内部业务流程、学习与增长等四类业绩指标，由于客户指标是财务指标的直接或一级动因；内部业务流程指标是客户指标的直接或一级动因，是财务指标的二级动因；学习与增长指标是内部业务流程的直接或一级动因，是内部业务流程指标的二级动因，是财务指标的三级动因，因此我们完全可以通过财务指标将其他三类指标“提起来”组成一个具有逻辑或数量钩稽关系的业绩指标体系。值得注意的是，平衡计分卡中的财务指标实际上就是预算或者根据预算计算的指标，因此预算在业绩指标体系中的核心地位是显而易见的。由于这些原因，实际业绩计量和报告以及奖惩制度等要素也都是围绕着预算展开的。

有些企业使用单一财务指标作为考核指标，例如投资报酬率、剩余利润、经济增加值、EBTIDA（即所得税、利息、折旧和摊销前收益）、净利润、净现金流等指标。这些指标一方面可以演化出全面预算体系，另一方面也通过全面预算贯彻到企业经营的各方面、贯彻到组织的各层级、单位和成员。值得注意的是，20世纪80年代以后，在西方国家的大公司中使用单一财务指标的并不多见，这并不是说它们不使用财务指标，而是说它们在使用财务指标时会以该财务指标为起点，利用平衡计分卡或战略图原理，依次衍生出作为该财务指标动因的客户指标、内部业务流程指标、学习和增长指标，换句话说，业绩指标体系还是以预算为核心。

2、操作层面

既然平衡计分卡中的财务指标就是预算或根据预算计算的指标，那么在按平衡计分卡原理设计业绩考核体系以后为什么还要编制预算呢？或许，这就是“超越预算”和有些企业只有绩效考核而不编制预算的真正理由。

在笔者看来，预算最大的优势之一是它的系统性，其所有表格之间具有严格的数量钩稽关系，所谓“提起来是一串儿，放下来是一片儿”。在无预算而只是按平衡计分卡设计业绩指标的条件下，各项业绩指标之间特别是财务指标与非财务指标之间以及非财务指标之间的关系是松散的，并不像理论上所说的那样严密，因此如何系统地确定这些业绩指标的水平，如何系统地计量、监控和反馈这些业绩指标执行的进度和结果，这在操作层面上是确实应该弄清楚的问题。笔者的答案是依赖预算，其理由可结合表1予以说明。

表1是华北工业集团创新公司喷油器车间200X年度业绩考核指标，也是一张实际使用的表格，分为两部分，上半部分是该车间成本预算，属于财务指标；下半部分是该车间其他关键业绩指标，属于非财务指标。笔者之所以将财务指标与非财务指标“捆绑”在一起，主要基于三点考虑：

（1）“捆绑”的基础是组织结构中的组织单位，换句话说，表1中的成本预算是喷油器车间主任的责任，其他关键业绩指标也是他的责任，将两者“捆绑”起来，可以将喷油器车间主任的责任完整、集中地表达出来，这无论对于喷油器车间主任还是对上级，都是非常有用的。

（2）仔细考察便可发现，表1中的其他关键业绩指标或非财物指标正好是成本预算或财务指标的动因，也就是说，喷油器车间完成成本预算的前提条件是完成其他关键业绩指标。因此，在组织结构的基础上将两者“捆绑”起来并非机械般地拼凑，而是一种具有内在逻辑关系的连接。

（3）更加重要的是喷油器车间的成本预算是创新公司乃至华北工业集团预算表格之一，而创新公司乃至华北工业集团的预算表格是一个具有严格钩稽关系的体系，因此当我们在组织结构基础上将各个单位的预算与其他关键业绩指标或非财务指标一一“捆绑”起来的时候，预算的系统性也使得其他关键业绩指标具有了系统性！

还应该指出，伴随着以预算为核心的业绩指标体系的建立，以预算为核心的业绩指标执行的监控和反馈报告、以预算为核心的奖惩制度便可相应地建立起来。其中，以预算为核心的反馈报告实际上就是以平衡计分卡为基础设计的新型企业报告，而此种企业报告中的财务部分就是企业月末或年末编制的财务报表，因此以预算为核心的管理控制系统的建立，势必导致现行财务报表体系的变革。

3、现实层面

不言而喻，建立以预算为核心的管理控制系统就是要突现财务部门的地位、突现财务人员在整个企业经营管

理中的“话语权”。然而，笔者观察后发现，我国企业经营管理的现实远非如此：绝大多数企业的总会计师或财务总监依然被排列在所有副总经理末位，而不像西方企业那样将总会计师或财务总监作为企业“二把手”；绝大多数企业特别是国有企业的业绩评价由人力资源部或计划部门负责，而不像大多数西方企业那样由财务部门负责，诸如此类，不一而足。那么，如何协调理论与现实间的“裂痕”呢？不久前，笔者在与一家大型集团公司合作进行的全面预算管理系统研究中，设计了具有依次递进关系的三套方案或三个步骤：

（1）改进现行预算管理系统，即在现有预算系统基础上一是将预算编制与预算执行、监控（计量）、反馈连接起来，将预算与会计核算、财务结算连接起来；二是将现行的费用预算、资金预算转变为以利润为起点的全面预算管理系统；三是以集团公司的组织结构脉络为基础，建立“上下左右全通透”预算表格体系，其中要特别关注针对各层级、各单位经理的预算反馈报告系统；四是将预算执行结果与奖惩资源（包括政治的和经济的、物质的和精神的）结合起来。

（2）在改进的预算管理系统的基础上导入战略思想与流程理念。战略思想侧重于揭示预算管理系统运行的方向，而流程理念则侧重于揭示预算数据变化的动因。因而要求在平衡计分卡基础上将预算与战略结合起来，要求在流程改进或再造的基础上发展作业预算。

（3）建立以预算为核心的管理控制系统，包括建立以预算为核心的业绩指标体系、业绩指标的监控、报告和激励制度；建立以会计信息为基础的管理信息系统；调整组织结构，重点是将高层副总经理的工作界定为专业性工作，而总会计师的工作界定为综合性工作，并将总会计师置于公司“二把手”的地位，从而在兼顾客户、职工等利益相关者的前提下，保障股东利益最大化。值得庆幸的是，我国已经有些企业事实上已经这样做了，还有一些企业由总会计师主管财务和人力资源，也使问题得到某种程度的解决。但总的说来，在这方面我国企业还有很长的路要走。

后记：承蒙《财务与会计》杂志领导和编辑同仁的厚爱，笔者以“点睛系列”的名义前后通过八期文章来讨论预算问题，希望能够解答读者们在预算研究过程中体悟到的问题。但老实承认，笔者所解答的问题远远不如我们所想到的多，远远不如诸位读者同仁在实际工作中遇到的多、解决的多。诚挚期望读者通过《财务与会计》或直接与我们联系，切磋学术，交流经验，为把我国企业的预算管理做精、做细、做成各级经理管理企业的首选手段做出应有的贡献。

责任编辑 李斐然