时间:2020-05-19 作者:余应敏 (作者单位:中央财经大学会计学院/财政部财政科学研究所博士后流动站)
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摘要:
社会进步需要更多有能力的人积极参与慈善事业。目前我国企业投身慈善事业的积极性总体而言尚不高,据民政部统计,2005年民政部门直接接受社会捐赠30亿元,加上其他社会慈善组织的捐赠款,共约60多亿元;而美国的捐赠款每年都在2000亿到3000亿美元之间,个别年份高达6000亿美元。究其原因,我国税法始终强调公益救济性捐赠应“通过我国境内非营利的社会团体或国家机关”,接受捐赠对象只能是政府民政部门或由其指定的有限机构,这在一定程度上影响了企业开展公益性捐赠活动的积极性,使我国本应蓬勃发展的慈善事业远远落后于西方国家。2006年6月6日,财政部、国家税务总局相继联合下发财税[2006]66号、财税[2006]67号和财税[2006]68号文,明确规定,自2006年1月1日起,企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国妇女发展基金会等10个社会团体进行公益、救济性捐赠,可在所得税税前全额扣除,从而使纳税人捐赠在缴纳所得税前享受全部或部分扣除优惠的受捐团体达38个(含可全额扣除的受捐团体22个)。因此公益救济性捐赠税政对我国慈善事业发展的激励...
社会进步需要更多有能力的人积极参与慈善事业。目前我国企业投身慈善事业的积极性总体而言尚不高,据民政部统计,2005年民政部门直接接受社会捐赠30亿元,加上其他社会慈善组织的捐赠款,共约60多亿元;而美国的捐赠款每年都在2000亿到3000亿美元之间,个别年份高达6000亿美元。究其原因,我国税法始终强调公益救济性捐赠应“通过我国境内非营利的社会团体或国家机关”,接受捐赠对象只能是政府民政部门或由其指定的有限机构,这在一定程度上影响了企业开展公益性捐赠活动的积极性,使我国本应蓬勃发展的慈善事业远远落后于西方国家。2006年6月6日,财政部、国家税务总局相继联合下发财税[2006]66号、财税[2006]67号和财税[2006]68号文,明确规定,自2006年1月1日起,企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国妇女发展基金会等10个社会团体进行公益、救济性捐赠,可在所得税税前全额扣除,从而使纳税人捐赠在缴纳所得税前享受全部或部分扣除优惠的受捐团体达38个(含可全额扣除的受捐团体22个)。因此公益救济性捐赠税政对我国慈善事业发展的激励效应也再度成为人们关注的焦点。
一、乐善好施是一种美德,税收优惠堪称激励政策
尽管慈善事业在我国获得了一定发展,但与社会发展的要求还相去甚远。据调查,目前我国每年募集到的慈善资金不到GDP的0.05%,捐赠对财富分配格局的影响微不足道。笔者认为,不少有能力、本应乐善好施的国人不愿捐助或支持社会慈善事业,这在一定程度上与国家在扶持慈善事业方面的体制不健全、财税政策不完备、税制缺乏激励分不开。要调动企业参与慈善事业的积极性,有必要依照国际通行惯例深入研究制定或调整捐赠减免税的优惠政策法规,进一步增强纳税人自愿将可支配收入的一部分进行捐赠的意识,促进捐赠作为“第三次收入分配”机制在协调社会发展、共建和谐社会、均衡收入分配格局方面发挥作用。
目前我国税收法规对公益捐赠的税收优惠主要有:一是公司和其他企业捐赠财产用于公益事业的,依照法律、行政法规的规定享受企业所得税方面的优惠;二是个人和个体工商户依法捐赠财产用于公益事业的,依照法律、行政法规的规定享受个人所得税方面的优惠;三是境外向公益性社会团体、公益性非营利的事业单位捐赠的用于公益事业的物资,依照法律、行政法规的规定减征或免征进口关税和进口环节的增值税。采取税收优惠的方式主要有税收减免与税收扣除。其中,税收减免用于境外的公益捐赠活动,对象为进口关税和进口环节的增值税;税收扣除用于中国公民、法人和其他组织的公益捐赠,对象是应纳税所得额。税收扣除又可分为以下两类:
(一)允许全额扣除的情形:对企事业单位、社会团体和个人等社会力量,(1)通过非营利的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所的捐赠,在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。(2)通过非营利的社会团体和国家机关(包括中国红十字会)向红十字事业的捐赠,在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。(3)通过非营利的社会团体和国家机关向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠,在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。(4)通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。纳税人对农村义务教育与高中在一起的学校的捐赠,也享受规定的所得税前扣除政策。(5)向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。(6)通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。(7)纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠,准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。(8)纳税人向中国绿化基金会的捐赠,可全额扣除。(9)白2006年1月1日起,通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会和中国医药卫生事业发展基金会等10家单位用于公益救济性捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。归纳起来,允许将捐赠支出税前全额扣除的受捐社会团体包括22家。现行《外商投资企业所得税法》规定,外商投资企业用于中国境内公益、救济性的捐赠,可以作为当期成本费用列支。
(二)按比例扣除。包括3%、10%、12%和30%几种比例,为国家针对纳税人对不同公益事业捐赠的分类,体现的是国家对提高人民知识水平、陶冶高尚情操、改善健康状况、尊老爱幼等需要重点关注与鼓励发展产业的政策扶持。比例扣除的情形包括:(1)内资企业通过联合国儿童基金组织向贫困地区儿童的捐款(与其他公益救济性捐款合并计算)在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。(2)企业所得税纳税人向中国文学艺术基金会的公益救济性捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,允许在税前据实扣除。(3)纳税人通过光华科技基金会向教育、民政以及遭受自然灾害地区、贫困地区的公益、救济性捐赠,企业在应纳税所得额3%以内、个人在应纳税所得额30%以内的部分准予在税前扣除。(4)纳税人向中国之友研究基金会的捐赠,可按税法规定的比例在企业所得税前扣除。(5)纳税人向中国人口福利基金会的公益、救济性捐赠,企业在年度应纳税所得额3%以内的部分,个人在申报应纳税所得额30%以内的部分,准予在税前扣除。(6)纳税人向中国听力医学发展基金会的捐赠,可按税收法规规定的比例在企业所得税前扣除。(7)纳税人向中国青年志愿者协会的捐赠,可按税收法规规定的比例在所得税前扣除。(8)纳税人通过中华国际科学交流基金会的公益救济性捐赠,可按规定比例在缴纳企业所得税前扣除。(9)企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对宣传文化事业的捐赠,企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额10%以内的部分,可在计算应纳税所得额时予以扣除;纳税人捐赠额未超过申报的应纳税所得额30%的部分,可从其个人所得税应纳税所得额中扣除;其他公益、救济性捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,可在缴纳企业所得税前扣除。(10)对纳税人通过中国经济改革研究基金会、香江社会救助基金会的公益、救济性捐赠,在年度企业所得税应纳税所得额3%以内的部分或者未超过申报的个人所得税应纳税所得额30%的部分,准予在缴纳企业所得税或者个人所得税前据实扣除。根据2007年3月16日十届全国人大五次会议通过的、将于2008年1月1日实施的内外两税合一的《企业所得税法》(下称新企业所得税法)第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。”
二、且看捐赠的税前扣除基数计量方法的前生今世
如何确定可税前扣除的公益、救济性捐赠的计算基数,相关政策一直变化不定。最初,《企业所得税暂行条例》规定,“纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除”,但未明确应纳税所得额是否含有公益救济性捐赠数额。其后,《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发[1994]229号)规定,调整所得额是将企业已在“营业外支出”中列支的捐赠额剔除,计入企业所得额;将调整后的所得额乘以3%,计算出法定的公益救济性捐赠扣除额;将调整后的所得额减去法定的公益救济性捐赠扣除额,其差额为应纳税所得额。1998年,《国家税务总局关于印发并试行新修订的<企业所得税纳税申报表>的通知》(国税发[1998]190号),在填表说明中规定,公益救济性捐赠的扣除限额=主表第42行“纳税调整前所得”×3%(金融企业按1.5%计算),规定可税前扣除的公益、救济性捐赠的计算基数为扣除了公益救济性捐赠发生额后的数额。在这里,“纳税调整前所得”是减去公益救济性捐赠后的数额,它并不完全等同于“税前会计利润”,与“会计利润”是两个不同的概念,在具体计算上存在显著差异。比如二者对销售收入的处理就不一致,“纳税调整前所得”要求将视同销售也列入计税销售收入,而会计上并不一定将其作收入核算,如企业将自产产品或委托加工的物资用于非应交增值税的项目、集体福利或个人消费,用于对外投资、对外捐赠等会计就不确认销售收入,仅按成本转账;再如权益法下长期股权投资“会计利润”确认的投资收益,“纳税调整前所得”要求将“应收股息性质的所得”还原为税前收益后再计入等。2006年《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)规定,自2006年7月1日起全国统一使用新申报表,其中允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”即未减除公益、救济性捐赠数额并对其他项目进行调整后的所得。但是,查补的应纳税所得额应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,不得弥补以前年度亏损,也不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。2007年新企业所得税法规定:计算税前扣除公益性捐赠限额的基数已由原来的“年度应纳税所得额”调整为“年度利润总额”,这意味着捐赠支出进入“年度应纳税所得额”,不需要额外调整基数了,可直接根据年度会计利润。笔者相信,即使在“两法合一”过渡期结束后,仍会对纳税人的捐赠行为予以规范,以规避企业借捐赠之名行偷税之实。
三、如何捐赠最优惠:漫谈捐赠的基本方略鉴于国家针对不同的捐赠制定了相应的税收优惠政策,这对于那些既希望通过捐赠做善事以提高企业知名度,又希望享受捐赠税收优惠的企业纳税人而言,如何捐赠才能实现收益最大化呢?
对于纳税人通过慈善机构进行的公益、救济性捐赠,其所得税前扣除优惠不需要单独报经主管税务部门审批,纳税人可自行直接按相关规定在计算缴纳所得税时扣除,但需向税务机关提供非营利的社会团体、国家机关出具的向公益事业捐赠的合法凭据及主管税务机关要求提供的其他证明。根据财税[2007]6号《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》,企业或个人进行了公益性捐赠,如要进行税前扣除申报的,须提供如下材料:接受捐赠或办理转赠的非营利的公益性社会团体、基金会的捐赠税前扣除资格证明材料;由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益救济性捐赠票据等。目前,随着企业知名度的不断提升,企业承担的社会责任会逐步增加,但时至今日,让企业家们普遍感到头痛的是,由于对捐赠凭证的管理不尽规范,善款捐出后,收回的凭证大多是受捐单位自制的收据甚至白条,此种收据很难得到税务机关的认可,因此既不能作为正式凭证入账,更无法获得捐赠税前扣除的好处。有鉴于此,企业在捐赠前,最好咨询一下主管税务机关,问清哪些凭证单据能够申报获得扣税。而且笔者认为,在现行条件下,为使捐赠的收益最大化,应通过中国境内非营利的社会团体、国家机关进行公益救济性捐赠(即间接捐赠),不要直接向帮扶对象捐赠(直接捐赠在我国不能享受捐赠的相关税收优惠);在选择捐赠对象时,应尽可能选择允许税前扣除比例高(最好可全额扣除)的受捐社会团体和事业进行捐赠;同时选择好捐赠时机,控制好捐赠数额。在善款的支付方式上,可以根据企业年度效益的不同,采取一次性支付或分年支付方式,确保捐赠额得以税前扣除。对于捐赠数额相对较大的企业,可通过向能够全额税前扣除的受捐社会团体捐赠一笔款项,共同设立以企业名称或产品命名的助学基金、扶贫基金,再向特定的扶助对象发放款项。此种方式既可最大限度地享受捐赠的税收优惠政策,又可有效提高企业的知名度,真正实现献爱心好回报。
可以预期,随着政府捐赠相关政策法规的配套、完善,随着构建和谐社会理念的进一步确立,随着社会文明程度的提高和人们收入水平的进一步提升,通过认捐实现扶贫济困、化解贫富差异带来的社会矛盾,促进社会稳定和谐发展将成为一种时尚,乐善好施的慈善家不仅会心动而且更会行动。
责任编辑 闫秀丽
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