时间:2020-05-19 作者:王冬生 赵志莹 (作者单位:毕马威华振会计师事务所 山东省德州市委讲师团)
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摘要:
2007年5月11日,财政部和国家税务总局联合下发了《关于印发(中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法)的通知》(财税[2007]75号)(以下简称《通知》),明确了中部地区实行增值税扩大抵扣范围的城市和产业范围及相关政策。
一、政策内容、逻辑悖论及实现方式
(一)政策内容
促进中部崛起的增值税政策可以概括为一句话:允许中部六省26个城市八个行业的增值税一般纳税人自2007年7月1日起抵扣固定资产的进项税。允许抵扣固定资产的进项税也就是我们常说的增值税转型改革,即由目前的生产型增值税转为消费型增值税。八个行业包括:装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业和高新技术产业,其中《通知》附件又将前七个行业进一步细分为37个具体行业。享受增值税抵扣政策的一般纳税人必须是上述八个行业,其产品的年销售额占同期全部销售额的50%(含50%)以上的纳税人。
固定资产的进项税允许抵扣具体包括以下四种情况:购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或增值税应税劳务;通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收...
2007年5月11日,财政部和国家税务总局联合下发了《关于印发(中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法)的通知》(财税[2007]75号)(以下简称《通知》),明确了中部地区实行增值税扩大抵扣范围的城市和产业范围及相关政策。
一、政策内容、逻辑悖论及实现方式
(一)政策内容
促进中部崛起的增值税政策可以概括为一句话:允许中部六省26个城市八个行业的增值税一般纳税人自2007年7月1日起抵扣固定资产的进项税。允许抵扣固定资产的进项税也就是我们常说的增值税转型改革,即由目前的生产型增值税转为消费型增值税。八个行业包括:装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业和高新技术产业,其中《通知》附件又将前七个行业进一步细分为37个具体行业。享受增值税抵扣政策的一般纳税人必须是上述八个行业,其产品的年销售额占同期全部销售额的50%(含50%)以上的纳税人。
固定资产的进项税允许抵扣具体包括以下四种情况:购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或增值税应税劳务;通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳增值税的:为固定资产所支付的运输费用。这四项可以抵扣的固定资产进项税必须是纳税人自2007年7月1日起(含)实际发生,并取得2007年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证上注明或计算的税额。虽然允许固定资产进项税抵扣,但《通知》又附加了前提条件。即可以抵扣的进项税不得超过当年新增增值税税额,当年没有新增增值税或新增增值税额不足抵扣的,未抵扣的进项税应留待下年抵扣。也就是说,抵扣固定资产进项税的前提条件是必须有新增增值税。所谓新增增值税是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税的部分。如果纳税人有欠缴增值税,应首先抵减欠税。小规模纳税人认定为增值税一般纳税人后,应当以其上年同期在小规模纳税人期间实现的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
(二)逻辑悖论
《通知》规定,纳税人在有新增增值税的情况下才可抵扣其固定资产的进项税。而新增增值税是按年计算的,年度结束前无法确知有无新增增值税。也就是说,当年发生的固定资产进项税当年是无法抵扣的,下一年也无法抵扣。原因有两个:一是按照增值税进项税抵扣的一般规定,进项税必须在开票之日起90日内认证,认证通过的当月抵扣;二是在计算增量时,当年和上年的应缴增值税额必须具有可比性,也就是增值税应纳税额的计算方法必须可比。而目前增值税的计算方法是建立在固定资产进项税不得抵扣的基础上的,所以,在增量的基础上抵扣固定资产进项税实际是无法实现的。
(三)实现方式
政策自身存在的上述逻辑悖论,使得增值税抵扣只能采取退税方式。首先按照固定资产进项税不得扣除的现行计算增值税应纳税额的做法,计算应缴增值税,然后再计算增值税的增量。在有增量的前提下,再采用退税方式,将应该抵扣的固定资产进项税退还给纳税人,增量的计算采用环比的方式。对上述操作方式,《通知》是这样规定的:纳税人发生固定资产进项税额,实行按季退税、年底清算的办法,并按下列顺序办理退税:首先抵减2007年7月1日之前欠缴的增值税(按欠税发生时间先后,先欠先抵),抵减后有余额的,据以计算应退还准予抵扣的固定资产进项税额(简称应退税额),应退税额不得超过本期新增增值税税额。在退税之前,还需先抵减2007年7月1日后新欠缴的增值税,抵减后有余额的由主管税务机关予以退税。本期新增增值税税额按照下列公式计算:本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(进项税额不含固定资产进项税额)-(上年同期应缴增值税累计税额-上年同期应退固定资产进项税额)。当然,公式中的应缴增值税累计税额不含税务、财政、审计等执法机关查补的税款。
根据《通知》的规定,可以将促进中部崛起的增值税政策的主要内容概括如下:名义是抵扣,实际是退税,增量才可退,旧法算税额,环比算增量,先抵减欠税,余额才真退。上述政策与东北地区的做法基本一致。
二、特殊情况基数的计算方法
对于企业在生产经营过程中发生的合并、分立等情形中增量的基数确定,《通知》作出了如下规定:(1)纳税人与其他企业合并的,以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之和作为基数。这样做,才能真正保证增值税收入不因税改而减少。(2)纳税人分立为两个以上新企业的,如果新企业在中部六省老工业基地城市范围内,以新企业分立后的资产余额占分立前纳税人资产余额的比重与分立前纳税人上年同期应缴增值税税额的乘积为基数。由于纳税人应纳增值税的税额与其资产规模关联度较大,企业分立后,按照各自分得的资产占分立前总资产的比例作为划分各自基数的依据,是一种相对客观、合理的分法。(3)纳税人如果仅仅是改变了名称,则以纳税人发生变更前上年同期应缴增值税为基数。
三、总分支机构固定资产进项税的抵扣
对于总机构和下属的众多分支机构不在一地,且其经营方式采用由总机构统一进货、统一销售、统一核算方式的增值税纳税人,其增值税的征收采取了由各分支机构在当地按照一定的预征率和销售收入预缴增值税,然后由总机构汇算清缴的方式。
在固定资产进项税可以抵扣的情况下,对上述纳税人而言,需要解决由谁抵扣问题,即由总机构还是分支机构抵扣。如果总机构抵扣,由于总机构是汇算清缴,在当地所纳增值税并不多,可能长期抵不完应抵扣的固定资产进项税。因此,《通知》明确了上述问题的解决办法:即实行统一核算的总分支机构,如果实行由分支机构预缴税款总机构汇算清缴的办法,在符合以下两个条件时,可由总机构抵扣固定资产进项税。一是总机构必须设在中部六省老工业基地城市范围以内;二是由总机构直接采购固定资产,并取得增值税专用发票在总机构核算。如果当年固定资产进项税额较大,为尽早抵扣完毕,可以采取调整预征率的办法,既减少分支机构在当地预缴的税额,加大总机构应缴的税额。但是调整预征率时必须保证分支机构上年实现的收入,也就是不能减少分支机构所在地已经得到的增值税收益规模。与其他纳税人不同的是,总机构在计算抵扣固定资产的进项税时,不再采用增量退税的办法,可以在当年汇算清缴的税额内计算抵扣。
四、不得抵扣与视同销售
进项税不得抵扣与视同销售是增值税中两个非常重要但又非常容易混淆的问题。《通知》在增值税条例和细则的基础上,对固定资产进项税不得抵扣和视同销售的情况分别作出了规定。
《通知》规定,纳税人购进固定资产发生下列情况的,其进项税额不得抵扣:一是将固定资产专用于非应税项目;二是将固定资产专用于免税项目;三是将固定资产专用于集体福利或者个人消费;四是固定资产为应征消费税的汽车、摩托车;五是将固定资产供指定城市、指定行业以外的单位和个人使用。
上述规定与增值税条例和细则的规定不尽一致,没有非正常损失购进货物不得抵扣进项税的规定,但是增加了第四、第五两项。对非正常损失购进货物允许抵扣进项税,实际上加大了政策的支持力度。而应征消费税的汽车、摩托车与卡车等车辆相比,与生产经营的关系相对较少,不允许抵扣其进项税,也在情理之中。如果允许将供指定城市和行业以外的单位和个人使用的固定资产进项税也进行抵扣,现行的政策范围将会无限扩大,因此,必须有第五项的规定,以堵塞征管中的漏洞。
至于视同销售的情形,《通知》规定了以下五种情况:一是将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;二是将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;三是将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;四是将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;五是将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利和个人消费;六是将自制、委托加工或购进的固定自产无偿赠送他人。
与现行增值税条例和细则相比,上述视同销售行为增加了专用于免税项目的规定。从视同销售的一般原理讲,用于免税项目和用于非应税项目没有本质区别,因此,将用于免税项目的固定资产也视同销售,使视同销售的规定更加完整。
不得抵扣或视同销售,关键是看货物的来源和去向。自制和委托加工的货物要视同销售,是因为通过生产或加工,有一个增值额。而购进的货物根据去向不同,分别采取了视同销售和不得抵扣的处理方式:凡是用于本企业以外的单位和个人,如作为投资或分给股东,由于完成了一个流转过程,所以,应采用视同销售的处理办法:凡用于企业内部,专用于免税项目、非应税项目等,由于没有完成一个完整的货物流转过程,因此,应采用不得抵扣进项税的处理方式。《通知》对固定资产进项税不得抵扣和固定资产视同销售的规定也遵循了上述原理。
五、销售自己使用过的固定资产
纳税人销售自己使用过的固定资产,根据固定资产购进时间及进项税的处理方式,采用不同的方法。
《通知》规定,纳税人销售自己使用过的2007年7月1日前购进的固定资产,符合免税规定的仍免征增值税,销售的应税固定资产按照4%的征收率减半征收增值税。所谓应税固定资产是指销售的固定资产售价超过了账面价值。如果售价低于账面价值,则免征增值税。上述规定与目前关于纳税人销售自用固定资产征收增值税的规定一致。由于扩大增值税抵扣范围的政策自2007年7月1日起执行,因此对此前购进的固定资产在销售时,采用现行一般做法。
对2007年7月1日后购进的固定资产,由于其进项税可以抵扣,就不宜再实行一般的处理方式,对此,《通知》作出如下规定:纳税人销售自己使用过的2007年7月1日后购进的固定资产,其销售收入依适用税率计算销项税,对其相应的进项税,采用不同的处理方式。如该项固定资产进项税已记入待抵扣固定资产进项税额,在增加固定资产销项税额的同时,等量减少待抵扣固定资产进项税的余额并转入进项税额抵扣;如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的,可将余额全部转入当期进项税额抵扣。如销售的固定资产进项税未抵扣或未记入待抵扣进项税额的,按下列公式计算应抵扣的进项税额:应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率。计算的进项税额可以直接计入当期增值税进项税额抵扣。
六、放弃抵扣
尽管抵扣对多数纳税人而言是好事,但是也不尽然。有些纳税人选择固定资产进项税抵扣反而不利,如果出现这种情况,可以通过向税务机关提出书面申请的方式放弃抵扣权。自向税务机关提出书面声明所属月份起,将固定资产进项税记入固定资产原值,不再计入进项税抵扣。如果纳税人放弃抵扣权后又希望享有抵扣权,可以在自放弃抵扣权的12个月后,再向税务机关申请恢复抵扣权。
七、其他规定
其他规定主要包括三个方面的内容:一是纳入增值税扩大抵扣范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的退税政策;二是享受增值税即征即退、先征后退优惠政策的纳税人,其固定资产进项税不采取退税方式,应记入“应缴税金——应缴增值税(进项税额)”科目,与非固定资产进项税额一并抵扣;三是会计处理按照《财政部关于印发(东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定)的通知》执行。
八、如何充分利用增值税扩大抵扣范围的政策
1、放弃抵扣权。假定一纳税人所产货物享受增值税100%先征后返的政策,其非固定资产的进项税10万元,固定资产的进项税2万元,销项税15万元。如果选择抵扣,则应纳税额是3万元,返还税款是3万元。如果放弃抵扣,则应纳税款是5万元,返还税款是5万元。与选择抵扣相比,纳税人增值税负担没有实质的变化。但是放弃抵扣后,固定资产的进项税2万元可以计入固定资产原值,并提取折旧从而少缴所得税。在所得税税率为25%时,2万元的折旧可以少缴所得税5000元。所以,享受增值税先征后返政策的纳税人,可以考虑选择放弃抵扣。
对享受购买国产设备退还增值税的外资企业而言,放弃抵扣也可能是有利的。如果选择抵扣,只有在增值税有增量时,才可以退还增值税。但是放弃抵扣,直接申请退税,不受是否有增值税增量的限制,也许会更快地得到退税。所以这类外资企业也可以考虑放弃退税。
2、企业合并。在母公司可以享受固定资产进项税抵扣的政策,但是子公司由于不在八个行业范围以内,不能享受退税的政策的情况下,如果母公司合并子公司后,仍能保持50%以上的收入来自八个行业的产品,就可以通过合并将子公司纳入抵扣的范围,加大享受政策的力度。
3、企业分立。对于基数太大、增值税增量太少,导致固定资产进项税迟迟难以抵扣完毕的企业,可以考虑企业分立的方式。如将不直接参与生产的土地或少量设备分立出去成立一个子公司,同时将主要生产能力留下作为母公司。由于分立企业可以分离出去部分基数,母公司基数缩小,增值税增量相应增大,从而加快固定资产进项税的抵扣进度。
当然企业也可以采用其他方式,如将计划7月1日前购进的设备延迟到7月1日后购进的方式等享受政策。
责任编辑 林燕
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