时间:2020-05-19 作者:
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摘要:
编者按:我国的中小企业已经成为支撑经济增长、解决就业、维护经济和社会稳定的重要力量,其作用和地位随着国家经济战略性调整而日益突出,而内部控制是规范中小企业内部管理、提高经济效益的重要保证。本期我们邀请东北财经大学内部控制与风险管理研究中心主任张先治教授、该研究中心从事这一领域研究的学者及企业界人士共同讨论我国中小企业的内部控制问题。
主持人:张先治 东北财经大学 教授 博导 中心研究员
参加人:方红星 东北财经大学 教授 博士 中心研究员
池国华 东北财经大学副 教授 博士 中心研究员
张宜霞 东北财经大学 讲师 博士 中心研究员
聂智陶 华能国际电力股份有限公司财务部内控处 副处长 高级会计师
主持人:在现代企业授权经营条件下,要有效解决经营者与所有者及其他利益相关者的利益冲突,平衡经营者的权利与责任,保证财务报告可靠、经营活动有效和法律法规遵循等目标的实现,必须对企业进行控制。控制问题涉及外部监管和内部控制两方面,从企业角度讲内部控制又涉及到...
编者按:我国的中小企业已经成为支撑经济增长、解决就业、维护经济和社会稳定的重要力量,其作用和地位随着国家经济战略性调整而日益突出,而内部控制是规范中小企业内部管理、提高经济效益的重要保证。本期我们邀请东北财经大学内部控制与风险管理研究中心主任张先治教授、该研究中心从事这一领域研究的学者及企业界人士共同讨论我国中小企业的内部控制问题。
主持人:张先治 东北财经大学 教授 博导 中心研究员
参加人:方红星 东北财经大学 教授 博士 中心研究员
池国华 东北财经大学副 教授 博士 中心研究员
张宜霞 东北财经大学 讲师 博士 中心研究员
聂智陶 华能国际电力股份有限公司财务部内控处 副处长 高级会计师
主持人:在现代企业授权经营条件下,要有效解决经营者与所有者及其他利益相关者的利益冲突,平衡经营者的权利与责任,保证财务报告可靠、经营活动有效和法律法规遵循等目标的实现,必须对企业进行控制。控制问题涉及外部监管和内部控制两方面,从企业角度讲内部控制又涉及到外部“要我控制”还是内部“我要控制”两个方面。目前在我国内部控制理论研究、政府规范制定及企业实践中,往往注重的是外部“要我控制”方面,而且内控重点多集中在上市公司、大型企业等组织。由于上市公司、大型企业的地位、作用及影响力,重视与加强这类企业的内部控制是十分必要的,而且也取得了明显的效果,这些企业也逐渐从“要我控制”向“我要控制”转变。然而,应当看到,我国中小企业在国民经济中占有十分重要的地位,中小企业财务报告的可靠性、经营活动的有效性和法律法规的遵循状况同样需要引起人们的足够重视。如果外部“要我控制”对中小企业的内部控制没有压力,内部“我要控制”又没有动力,中小企业的健康发展势必受到影响。今天我们的话题就是要谈谈中小企业内部控制的意义、特点及制度建设等问题。
为什么要重视中小企业内部控制问题
聂智陶:探讨中小企业的内部控制很重要的原因之一,在于中小企业已成为我国国民经济增长的重要推动力量。据《中国科技成果》(2006年第22期)报道,目前我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%,我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的。
张宜霞:尽管如此,许多中小企业对内部控制不够重视。虽然大多数中小企业具有规模较小、业务单一、组织高效、经营灵活的优点,但与此同时也形成了诸多劣势:组织结构简单、规章制度缺失、经营人才缺乏、管理水平不高。这些劣势导致了许多问题:法律意识淡薄,有法不依;逃税、偷税、逃废债务的愿望比较强烈;经营策略偏向投机取巧,质量意识淡薄;管理随意性大,制度化、规范化和程序化程度差;管理粗放,职能部门职责不清;不注重企业文化建设,不重视精神激励;人员选用任人唯亲,不注重才能发挥;财务制度不透明,会计信息失真严重。
池国华:对这一点,我深有同感。之所以造成这些问题,最重要的一点就是大多数的中小企业不重视内部控制体系的建立,这也是制约中小企业发展壮大的瓶颈。为什么现在中小企业会出现融资难的问题?中小企业内部控制缺失或者不健全也是主要原因之一。试想,在今天银行商业化运作、竞争激烈的背景下,如果你的企业投资项目好,又有很完善的内部控制,哪家银行不愿意贷给你?
方红星:确实如此,中小企业在发展过程中有其自身问题,尤其是在内部控制的建设方面,许多中小企业没有建立相应的内部控制体系,多数中小企业的内部控制制度不健全,没有覆盖所有的部门和人员,没有渗透到企业各个业务领域和各个操作环节。还有一些中小企业虽然建立了内部控制体系,但仍然存在重大缺陷和实质性漏洞。比如一些小企业没有正规的财会部门,会计、出纳、审核等事项由一个人包办。更有甚者,一些企业的管理层内部控制意识薄弱,故意人为操纵会计数据,设置小金库,乱摊成本,隐瞒收入,虚报利润,恶意逃税等。所有这些都说明现时期研究和解决中小企业的内部控制问题迫在眉睫。
主持人:综合各位的看法,我们可以得出以下共识:第一,搞好内部控制是所有企业都必须重视的问题,包括中小企业;第二,我国中小企业的规模与地位决定了我们不能忽视其内部控制建设;第三,中小企业在迅速发展的过程中,出现了许多内部控制薄弱的问题;第四,我国中小企业目前普遍没有建立健全有效的内部控制体系。因此,目前重视与加强我国中小企业内部控制制度建设十分必要。
中小企业内部控制薄弱的原因
方红星:我个人认为很关键的一点在于中小企业主大多认为内部控制不重要。审视我国中小企业发展的轨迹可以发现,中小企业之所以得到迅速发展,主要得益于宏观环境,许多中小企业发迹于20世纪80年代的短缺经济时期,成长于90年代国有经济的调整时期,近年来又由于国家政策的倾斜获得迅速增长。正是由于发展得太快,以致于许多中小企业主滋生了“不用管理只要有市场、不用控制只要有营销”的思想,认为内部控制无足轻重。
池国华:我赞同方教授的观点,同时补充一点,就是许多的中小企业主对内部控制的认识存在误区。在许多中小企业主的头脑中,不需要什么内部控制,就可以经营得好,因为中小企业规模不大、业务单一、组织简单、产权明晰,在经营管理和财务控制方面具有一定灵活优势。有了这样先入为主的印象,自然就很难接受建立健全内部控制体系的建议,企业管理出现问题也就在所难免了。
张宜霞:大家可能还忽视了另外一个原因,那就是中小企业的外部环境因素。众所周知,我国监管部门,无论是证监会还是财政部,都比较重视上市公司和大型企业的内部控制,并没有出台专门针对中小企业的内部控制规范。实际上,中小企业与大型企业相比,无论是在经营方面,还是在管理方面,都具有不一样的特点,这些因素显然会造成两者内部控制体系的差异。因此,我们需要关注中小企业内部控制的特殊性,加强对中小企业内部控制的专门研究。
主持人:原因确实如此,但应当看到,目前有关部门正着手解决这一问题。一是我国成立了企业内部控制标准委员会,该委员会还专门成立了中小企业内部控制标准咨询专家组,这一举措表明监管部门已经开始关注中小企业内部控制标准制定等问题。另外,美国COSO委员会2006年在其官方网站上正式对外发布《小型公众公司财务报告内部控制指南》(以下简称《指南》)。针对有关方面对执行萨班斯法案404条款付出高昂成本的责难,该指南有针对性地围绕降低控制成本和满足控制标准展开陈述,试图在两者之间达成一定的平衡。这也意味着美国上市公司监管层承认中小型企业在内部控制建设方面与大型企业相比确实有差别。
中小企业内部控制的特点
主持人:要搞好中小企业内部控制,必须明确中小企业的特点和其内部控制的特点。但是,从不同的目的研究中小企业,对中小企业的界定和特点的认识是不同的。站在企业内部控制角度界定中小企业,明确中小企业内部控制的特点,对制定中小企业内部控制规范,搞好中小企业内部控制十分重要。
张宜霞:一般情况下,企业是根据员工数量、资产规模(如固定资产总额)、经营流量(如销售额)等指标划分规模的,对于特定的行业也会考虑特殊的划分标准,如棉纺织企业的划分标准会采用“棉纺锭+布机”的标准。所以,按照规模划分,企业可以划分为大型企业、中型企业和小型企业。尽管不是一种确切的分类,但是,与大型企业相比,中小型企业通常具有员工数量较少,资产规模较小,销售收入等经营流量小等特点,而且中小型企业的组织结构相对简单,设置的管理层级较少,管理的幅度较大。不过,除上述特点以外,大、中、小型企业如果从事相同的经营,则在业务的类型和流程方面差别不大。
池国华:我认为这种按照规模对企业的划分需要考虑特定的背景,比如行业背景和国家背景等,一旦脱离了特定的背景,这种划分就会失去意义。比如,某一个行业的大型企业如果拿到另外一个行业可能是中型企业或小型企业。如果不考虑国家、行业等特定的背景,而只是简单地从员工数量、资产规模和经营流量等角度划分企业类型,就会出现一些难以解决的问题,比如同一类型企业之间可能差别很大。
聂智陶:此外,COSO发布的《指南》中所指的“小型公众公司”与我们这里谈到的中小企业差别很大。“小型公众公司”指的是具有下列特征的公司:涉及行业较少且产品较少;销售渠道和销售区域集中;由具有相当数量股东权益或权利的管理者领导;较少的管理层级,同时具有较宽的控制范围;较为简单的交易处理系统和协议;较少的员工,许多员工具有较宽的职责范围;不但保持诸如法律、人力资源、会计和内部审计等员工职位的能力有限,而且保持行业内专职资源的能力也有限。所以,内部控制意义上的中小企业与按照规模划分的中小企业并不是一个概念。
方红星:由于中小企业具有上述特征,所以,与大型企业的内部控制相比,中小企业的内部控制有以下特点:首先,在很多情况下,中小企业从事经营的业务与大型企业相同,其业务流程和经营过程从本质上来说也基本相同,但是由于其员工数量相对较少,导致在大型企业由几个人分别从事的工作在中小企业则可能仅由一人承担。所以,员工数量的限制导致其不能充分实施不相容职责的分离,不能实施有效的内部牵制,这在客观上为发生舞弊和错误提供了条件。其次,与大型企业相比,中小企业高级管理层的控制幅度较宽,与具体业务层面可以进行更直接的沟通。这一方面会增加管理层对具体业务层面的了解,降低了基层人员发生错误与舞弊的可能性;另一方面,也增加了高级管理层凌驾于内部控制之上的风险,方便了某些来自高层的舞弊和不轨行为。最后,与大型企业相比,中小企业往往处于快速发展的阶段,经营和管理不够稳定,人员调整频繁,业务流程经常变动,管理制度一直在不断完善之中,使得中小企业难以建立起像大型企业那样完整的文档记录和稳定的控制程序。
主持人:大家谈的都非常好。实际上,我们一般理解上的中小企业与内部控制意义上的中小企业是两个不同的概念,内部控制意义上的中小企业不是仅仅根据规模大小进行划分,而是在考虑内部控制的一些特殊影响因素的基础上确定的。这些因素在一般的大型企业是不存在的,只有在一些规模相对较小的企业才会存在,它们会影响内部控制的有效性。这些因素也就使得中小企业的内部控制具有了与大型企业内部控制所不同的特点。所以,应避免把适用于大型企业内部控制的标准和方法直接应用于中小型企业内部控制的建设和评价。
美国中小企业内部控制建设的经验
方红星:从COSO框架1992年发布到COSO2006年发布《指南》经历了14年,其间,不同类型的组织、不同规模的企业以及会计师事务所都曾经将其作为内部控制的标准,几乎没有人对不同规模企业的内部控制差异提出疑问。这种情况的改变是在实施萨班斯法案之后。美国自2002年颁布萨班斯法案之后,SEC(美国证券交易委员会)就制定了《最终规则》要求上市公司的管理层评价和报告内部控制的有效性,PCAOB(美国上市公司会计监管委员会)也于2004年发布了第2号审计准则,要求上市公司的内部控制要经过注册会计师的审计。无论是评价还是审计,基本都是参照COSO发布的《内部控制——整合框架》或其他框架进行的。似乎是只有到了强制性的评价和审计内部控制时,人们才意识到不同规模企业的内部控制存在差别。
池国华:我非常赞成你的看法。众所周知,《内部控制——整合框架》仅仅是一个理论框架,在实践中SEC并没有就如何评价内部控制给出明确的说明,相反,无论是企业管理层,还是注册会计师更多的是参照PCAOB的审计准则标准进行评价,采用的是核对表方法。从实施的后果来看,存在两个主要问题:一是所有的企业都认为目前的做法不符合成本效益原则;二是不同类型的企业成本相对负担不同,中小型企业的负担相对比大型企业大,比如以销售收入为基准,中小型企业的成本负担比大型企业高得多。所以,美国近几年的经验和教训有两点值得借鉴:其一,无论是大型企业,还是中小型企业,采用简单的核对表法进行内部控制评价本身就存在问题,必须改进评价方法;其二,大型企业、中小型企业的特点不同,其内部控制也不同。
张宜霞:不错,针对上述问题美国采取了很多应对措施。《指南》对较小规模的公众公司的内部控制建设进行了进一步的指导。2006年12月,SEC制定了评价指南,明确反对核对表的评价方法,提倡企业根据自己的实际情况应用自上而下、风险基础的评价方法。PCAOB也修改了审计准则,采用了更原则性的规定来描述内部控制的审计程序和方法。SEC和PCAOB的指南和准则的实施,能够在一定程度上提高内部控制评价与审计的成本效益。
主持人:刚才大家都谈了自己的看法,我基本同意。尽管我国的中小企业很多还不是上市公司,其规模也没有达到“较小规模公众公司”的标准,但是,“较小规模公众公司”内部控制的特殊性还是值得关注的,为了促进我国中小企业的内部控制建设,应当充分借鉴美国的经验,一方面,要改进内部控制的评价方法;另一方面,应针对中小企业内部控制的特点进行规范和指导。
我国中小企业内部控制的重点
池国华:我觉得中小企业的特殊性主要体现在“中小”两个字上,即规模比较小、员工数量比较少。规模小就意味着采用十分正式、复杂的内部控制可能不符合成本效益原则,员工少就意味着不可能进行十分严格、充分的职责分离和分权牵制。所以,我认为中小企业内部控制的重点不在于僵化地按照所谓“五要素”、“八要素”框架“照葫芦画瓢”地去建立相关的制度和流程,而在于抓住那些确有必要、不可或缺的控制点和核心环节,采取切实可行的内部控制措施。从这个意义上讲,对资产安全的保护、关键业绩评价指标等反而应该成为重点。
张宜霞:我认为中小企业的特性决不仅仅体现在规模和员工数量上,更重要的反而在于一些质量特征,例如业务简单、收入来源单一、分工有限、所有权和经营权相对集中从而导致业主/管理层凌驾于内部控制之上的风险较大等。实际上,一些具备一定规模、员工较多的企业,用实质重于形式的眼光看,仍然属于内部控制意义上的“中小企业”,同样存在管理层凌驾的问题。因此,中小企业内部控制的重要任务之一,在于合理控制业主/管理层的行为,降低内部控制被凌驾而失效的风险。相对而言,由于产权明晰和控制集中,对员工的控制往往比较有效。
方红星:的确,中小企业内部控制普遍存在这种“上松下紧”的问题。进一步说,中小企业往往不像大型企业、上市公司那样有健全的公司治理和组织体系,对高层实际上很少存在有效的约束。很多民营企业很快衰败的根源,也在于决策和运营严重依赖于业主/管理者本人。因此,对业主/管理层的控制不应该仅仅着眼于财务报表的可靠性、遵守法律法规(包括约束逃税行为)等方面,有关战略和经营决策的控制也有重要意义。
聂智陶:从美国萨班斯法案修改的最新动向来看,中小企业在设计内部控制体系时,需要重点关注风险的导向作用。对于高内控风险的领域,如财务报表的编制等,设计严格的控制程序,给予足够的关注;而对于低内控风险的领域,则可以适当放松控制标准。在执行环节,同样要把更多的注意力放在内部控制风险较高的领域。对于高风险领域,要不惜一切代价,保证执行到位;而对于低风险的领域,企业则可以花费较少的精力,做到“好钢用在刀刃上”。
方红星:刚才三位谈得都很专业,也很具体。如果更抽象一点去看,我认为内部控制无非是要通过文化、制度两个支点去控制人的行为,以实现内部控制的诸多目标。
主持人:的确,中小企业在文化和制度方面都有其先天的缺陷。在文化方面加强控制,最终目的就是要弘扬健康的控制文化,在企业层面上达到“我要控制”的境界,在全体员工层面上达到“要控制我”的主动接受而不是抵触控制的境界。在制度方面加强控制,是要把控制和制约落到实处,整合到经营管理流程中去,渗透到组织设计、人员分工中去。相对而言,中小企业在制度建设方面一般也比较薄弱。当然,要求中小企业建立与大型企业、上市公司一样的制度既不现实,也没有必要,但却不能因此而忽视相应的制度建设。
推动我国中小企业内部控制标准建设
方红星:我认为首先要澄清认识上的误区,充分重视中小企业的内部控制。虽然按照“要我控制”的思路,对中小企业内部控制提强制性的要求在短期内并不现实,甚至牵涉到“于法无据”的问题,但如果中小企业能够提高认识,树立“我要控制”的观念,变被动为主动,可能就能为加强中小企业内部控制扫清最关键的障碍。
池国华:研究、探索中小内部控制体系的构建是一个绕不过去的工作。如果言必称COSO,简单地照搬照套,恐怕很难收到实际成效,自然也就无益于我国中小企业内部控制建设。因此,我认为理论研究工作者应该与中小企业紧密合作,一起研究一些横向课题,以案例研究和实地调查的方法共同探讨中小企业的内部控制问题。
张宜霞:我注意到3月份发布征求意见的内部控制规范中,并没有专门针对中小企业内部控制的规范。前面大家说到,中小企业内部控制的特殊性十分突出,因此,适时制定、出台中小内部控制规范,以指导中小企业的内部控制建设就显得很有必要。
主持人:大家的建议都很好,看来搞好我国中小企业内部控制标准建设已是当务之急。但是,如何建立与推广我国中小企业内部控制标准,我们还有大量的工作要做,包括中小企业内部控制标准的体系与内容、程序与方法、推广与应用等。这需要理论界与实务界的共同努力。
责任编辑 杨曼
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