时间:2021-02-02 作者:徐泓 郭艳萍 田淑英 (作者单位:中国人民大学商学院)
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摘要:
固定资产是企业为进行生产经营活动而持有的使用期限较长的非货币性资产。涉及固定资产的税种较多,如取得过程中涉及增值税、消费税、关税、所得税等,后续支出中涉及所得税,处置过程中涉及所得税、土地增值税、增值税等,因此,其纳税筹划的空间较大。本文依据固定资产及其税收的特点,从固定资产使用的全过程说明其具体纳税筹划。
一、固定资产取得的纳税筹划
(一)取得固定资产资金来源的纳税筹划
不同来源渠道取得的资金投资于固定资产时,企业所承担的税负是不同的,如固定资产达到预定可使用状态之前的贷款利息以及融资租赁固定资产中部分融资费用可以资本化,资本化后的融资费用可以通过折旧的形式逐年抵减应纳税所得额;不能资本化的融资费用计入损益,直接抵减当期的应纳税所得额;自有资金不涉及融资费用的抵税。由此可见,取得固定资产资金来源的纳税筹划主要是解决何种渠道资金来源可以抵税而实现税负最低。
例1:某企业拟购置设备一台,预计总投资为200万元,折旧年限5年,采用平均年限法计提折旧(不考虑残值)。设备投产后,每年可使企业新增利润120万元(不包括新增设备计提的折旧额和借款利息),假设每年均按新增利润的10%对...
固定资产是企业为进行生产经营活动而持有的使用期限较长的非货币性资产。涉及固定资产的税种较多,如取得过程中涉及增值税、消费税、关税、所得税等,后续支出中涉及所得税,处置过程中涉及所得税、土地增值税、增值税等,因此,其纳税筹划的空间较大。本文依据固定资产及其税收的特点,从固定资产使用的全过程说明其具体纳税筹划。
一、固定资产取得的纳税筹划
(一)取得固定资产资金来源的纳税筹划
不同来源渠道取得的资金投资于固定资产时,企业所承担的税负是不同的,如固定资产达到预定可使用状态之前的贷款利息以及融资租赁固定资产中部分融资费用可以资本化,资本化后的融资费用可以通过折旧的形式逐年抵减应纳税所得额;不能资本化的融资费用计入损益,直接抵减当期的应纳税所得额;自有资金不涉及融资费用的抵税。由此可见,取得固定资产资金来源的纳税筹划主要是解决何种渠道资金来源可以抵税而实现税负最低。
例1:某企业拟购置设备一台,预计总投资为200万元,折旧年限5年,采用平均年限法计提折旧(不考虑残值)。设备投产后,每年可使企业新增利润120万元(不包括新增设备计提的折旧额和借款利息),假设每年均按新增利润的10%对投资者分配利润,该企业适用的所得税税率为33%。该企业购买设备的资金来源有自有资金、借款和融资租赁三种(假设各种融资渠道畅通),那么,企业应采用哪种融资方式呢?
相关税法规定,负债利息支出在符合规定的情况下可以在税前扣除,属于税前扣减项目;自有资金的成本具有股息性质,属于利润分配:融资租赁取得固定资产的融资费用体现在租金中,并作为其入账价值的一部分,以折旧的形式逐年抵减应纳税所得额。根据该企业资金来源设计的纳税筹划方案、各方案的基本内容、模拟计算结果如表1。
表1表明,通过贷款取得的资金投资于固定资产较其他方案交纳的所得税少,留存收益高;自有资金购买设备的留存收益较少,融资租赁形式的留存收益最少。因此,企业应选择方案1。利息税前扣除的原理可以应用于企业内部集资、企业之间拆借等融资渠道的选择。当然企业在决策采用何种融资渠道时,还应考虑其他相关因素,如各种融资渠道的可行性、固定资产折旧方法、利润分配形式,等等。
(二)关联企业之间取得固定资产的纳税筹划
财政部、国家税务总局印发的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税〔2004〕156号)明确,2004年7月1日起,对黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主(年销售额占全部销售额的50%以上)的增值税一般纳税人扩大增值税的抵扣范围,即购进固定资产的进项税额可以抵扣销项税额。除上述地区及固定资产外,其他省市取得的固定资产发生的进项税额均不允许抵扣,这就为取得固定资产进行增值税的筹划提供了一定的空间。其纳税筹划主要是通过不同地区的关联企业之间购进固定资产进行的。
例2:某企业集团下属的A、B子公司,其产品型号基本相同,所使用的固定资产基本相同,A公司地处辽宁省,B公司地处山东省。A、B公司均为增值税的一般纳税人,适用的增值税税率为17%,所得税税率为33%。B公司的设备须更新,预计更新设备须投资15000万元(不含增值税),设备预计折旧年限为10年。A公司设备的账面价值为10000万元(尚可使用8年),未提取减值准备,公允价值为10000万元。A公司可按公允价值出售给B公司,然后A公司按市场价格购进设备,预计转售后多发生安装、包装、运输等项费用1000万元。预计A、B公司购进设备当年新增增值税分别为3000万元(与使用原设备增加的增值税相同)和2500万元,新增利润分别为4000万元和4200万元(不含折旧费用和清理费用)。A、B公司均采用平均年限法计提折旧,不考虑残值。
根据对财税[2004]156号文规定的三省一市取得的符合规定的固定资产的分析和有关设备的调查,企业认为有两种方案可供选择,从企业集团的角度分析其整体税负如表2。
表2表明,方案2可以节约税款5345.85万元。同时企业还应分析方案2的可行性以及对生产的影响。只要各项税费的金额小于清理等费用,对生产、设备等产生的影响不大,则可以采用方案2,以享受增值税优惠政策。
(三)外购设备抵免所得税的纳税筹划
为了鼓励企业加大投资力度,支持企业的技术改造,促进产品结构调整和经济稳定发展,我国相关税法规定,在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增利润的企业所得税中抵免。企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和三废治理、劳保安全等项目的,采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设备、生产工艺条件进行改造而在投资总额以外购买的国产设备,其购买国产设备投资的40%可从设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。
当国产设备与进口设备具有同等的使用效能时,企业通常购置国产设备以享受税收优惠:但当国产设备不能满足需要,又希望享受税收优惠时,就需要进行纳税筹划。因此,外购设备抵免所得税的纳税筹划就是如何创造条件以满足税法规定,享受抵免税款的优惠。
例3:甲企业拟进行技术改造(符合国家产业政策),经调查国内尚不具有满足企业要求的设备,同时国内对该类型设备的需求较大。如果企业能够生产出该项设备,将属于影响较大的技术改造。该企业具有较先进的科研力量,利用自身的科研力量,进口必要的配件后可以自行组装;自行组装设备预计全部投资16000万元,进口设备预计投资25000万元。改造后预计比上年新增利润8000万元。根据企业的具体情况和相关税法分析,该企业有三种方案可供选择(设各方案的实施均没有障碍),其具体内容和计算如表3。
由表3可以看出,是否进行纳税筹划具有明显的差别。但同时还要考虑到,组建乙企业要发生一定的费用,要将此费用与抵免所得税的金额进行比较后综合确定选择哪种方案。
二、固定资产使用中的纳税筹划
(一)固定资产后续支出的纳税筹划
固定资产后续支出包括修理支出、改良支出等。改良支出的确定标准是:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。符合以上三个条件之一的就可以资本化。固定资产修理支出可在当期直接扣除;固定资产改良支出,如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值:如有关固定资产已提足折旧,可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。
交织在一起的修理支出和改良支出,如果将其作为修理支出,计入当期损益,可以直接抵减应纳税所得额。如果将其作为改良支出,可以计入资产价值,再以折旧的形式计入各期损益,抵减各期应纳税所得额。从固定资产的整个使用期分析,其结果是相同的,但抵减应纳税所得额的时间不同,享受货币时间价值的税收优惠不同。因此,固定资产后续支出的纳税筹划内容,是如何划分修理支出和改良支出,以享受时间价值的税收优惠。
例4:某企业生产线的原值为900万元,账面净值600万元,尚可使用年限为4年(不考虑残值),按平均年限法计提折旧。计划2006年对其进行修理,估计修理费用为200万元(修理后的尚可使用年限为4年)。设该企业适用的所得税税率为33%。根据企业的具体情况和税法的相关规定,该项业务的两种纳税筹划方案及其计算如表4。
表4表明,2006年进行修理,其发生的费用超过原值的20%,应作为改良支出资本化处理,增加固定资产的原值,并重新计算折旧,增加资产价值每年应计提的折旧金额为50万元,减少税款16.5万元;如果分为2006年和2007年进行修理,则每年发生的修理费用为100万元,直接作为修理费用抵减当期的所得额。因此,该企业应采用方案2。
(二)固定资产折旧的纳税筹划
固定资产折旧年限不同、折旧方法不同会影响各期损益,最终影响到应纳税所得额。从固定资产的整个使用期间看,固定资产折旧费用是相同的,因此,折旧的纳税筹划就是移动折旧的期间,以享受时间价值的税收优惠。
例5:某企业固定资产的原值为100万元,预计折旧年限为5年(不考虑残值)。企业可以采用平均年限法或双倍余额递减法计提折旧。设未考虑折旧的各年利润均为100万元,该企业适用的所得税税率为33%。该项业务的纳税筹划方案及其计算见表5。
表5表明,不同的折旧计算方法直接影响各期的费用水平和应纳税所得额,在总体应纳税所得额相同的情况下,选择不同的固定资产折旧方法,可以享受的货币时间价值优惠是不同的。但在进行折旧的纳税筹划时,应综合考虑企业经营目标、整体利益、税收优惠期间、减免税政策等因素。
三、固定资产处置中的纳税筹划
销售固定资产的纳税筹划主要内容是:
(1)确定转让价格,使税后的转让所得最大化。企业销售已使用过的固定资产时,如果销售价格不高于其原值,可以免交增值税,如果单独从增值税的角度考虑,显然免税比少交税要好,但是如果从现金流量的角度考虑,当销售价格足以弥补交纳的税款时,企业应选择获得更多现金流量的纳税筹划方案。
(2)销售不动产与动产的组合。企业销售不动产时应按从购买方取得的全部价款和价外费用的5%,计算缴纳营业税;纳税人销售自己使用过的应税固定资产,一律按4%的征收率减半征收增值税。依据税法的规定,企业如果将出售的不动产及其附着物分别签订合同销售,动产部分可以享受2%的税率。
(3)以拟转让的固定资产投资入股。税法规定,投资入股并接受投资方利润分配、共同承担风险的行为,不征收营业税;在投资后转让股权的,也不征收营业税。因此,企业如果将拟转让的固定资产以投资的形式入股与受让方,则可以免交流转税,以后再转让股权时也可以免交流转税。但这种筹划方式的前提是受让方同意接受投资,并且转让方不急需资金。
四、固定资产会计政策、会计估计的纳税筹划
与固定资产相关的会计政策、会计估计有固定资产折旧方法的确定,折旧年限、残值的确定,后续支出资本化的处理等。企业采用不同的会计政策、会计估计直接影响着应纳税所得额。因此,会计政策、会计估计的纳税筹划是在会计准则和税法允许的基础上,变更会计政策或会计估计,以享受最低的税负。
例6:某企业由于急需资金,拟与租赁公司协商,对本企业的固定资产采取售后租回的方式筹集资金。该企业固定资产的原值10亿元,已计提折旧2亿元,采用平均年限法计提折旧,折旧年限为20年(不考虑残值)。双方协商售价为10亿元,租赁期为5年,每年支付租金2亿元。设企业每年可实现利润2亿元(不含折旧)。企业采取售后回租的固定资产,可以按新取得固定资产重新确认其会计政策,即折旧年限为5年,采用双倍余额递减法计提折旧,该企业适用的所得税税率为33%,且亏损可以用以后年度的利润弥补。
相关税法规定,售后租回的商品按照增值税的规定计算缴纳增值税;以融资租赁方式租入的固定资产按照租赁协议或合同价款及相关费用确认固定资产的入账价值;融资租入的固定资产比照自有固定资产计提折旧。
根据企业的具体情况和税法的相关规定,该项业务的纳税筹划方案及其计算如表6。
表6表明,通过售后租回形式,企业既取得了所需资金,同时租回的固定资产按照新的固定资产重新计算折旧,属于会计政策变更,由于按照新增固定资产处理,增加了折旧费用的提取,从而降低了应纳税所得额及应纳所得税。
责任编辑 闫秀丽
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