时间:2020-05-28 作者:谢萍 (作者单位:北京工商大学会计学院)
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摘要:
一、新准则下资产负债表地位的变化
按照《财务报表列报》的规定,在新准则下财务报表的组成内容将由原来的主表、附表、附注及财务情况说明书变为新的“四表一附注”,即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表及财务报表附注。从表面上看,财务报表只是在列报方式及列报内容上发生了变化,但实质上却是一种观念的改变,即由利润表观向资产负债表观的转变。
在原有的会计准则、会计制度下,我国长期使用的是利润表观,即企业的收益是一定时期内已实现的收入与相关的成本、费用进行期间配比的差额。它首先从交易或事项产生有关收入和费用的确认、计量入手,通过收入和费用的配比,最终来确定企业的利润,即利润=收入-费用。利润表观以利润表为财务报表的重心,强调当期收益的计算,主要目的是反映企业经营者受托责任的履行情况,关注的是企业受托资源的安全、资本的保全和增值,因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在这种观念下,对资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成本计量模式。
随着会计环境的变化,人们对会计信息的需求也发生了根本性变化。人力资源等无形资产在企业总资产中的比例大大提高,有形资产的比重相...
一、新准则下资产负债表地位的变化
按照《财务报表列报》的规定,在新准则下财务报表的组成内容将由原来的主表、附表、附注及财务情况说明书变为新的“四表一附注”,即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表及财务报表附注。从表面上看,财务报表只是在列报方式及列报内容上发生了变化,但实质上却是一种观念的改变,即由利润表观向资产负债表观的转变。
在原有的会计准则、会计制度下,我国长期使用的是利润表观,即企业的收益是一定时期内已实现的收入与相关的成本、费用进行期间配比的差额。它首先从交易或事项产生有关收入和费用的确认、计量入手,通过收入和费用的配比,最终来确定企业的利润,即利润=收入-费用。利润表观以利润表为财务报表的重心,强调当期收益的计算,主要目的是反映企业经营者受托责任的履行情况,关注的是企业受托资源的安全、资本的保全和增值,因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在这种观念下,对资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成本计量模式。
随着会计环境的变化,人们对会计信息的需求也发生了根本性变化。人力资源等无形资产在企业总资产中的比例大大提高,有形资产的比重相应下降。投资者不仅关注企业现在的经营业绩,还关注未来的发展趋势。企业通过揭示拥有的资产规模、质量和结构,反映潜在的创利能力,有助于信息使用者进行相关决策。因此,在新的会计环境下,财务报表的目标更强调会计信息与经营决策的相关性,而相对忽视其可靠性。在这种观念下,按现时成本计算企业的资产和收益比用历史成本更能说明资产状况和经营情况,也有助于正确地预测未来业绩。因此以资产负债表观披露企业的全面收益成为现实的选择。
资产负债表观是以资产负债表为重心的业绩报告方式,在这种观点下直接关注的是资产和负债的确认和计量,即在制定和规范某类交易或事项的会计准则时,首先定义并规范的是由此类交易或事项产生的资产或负债的确认和计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债表观下,收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入的资本+向投资者分配的利润,由此可见它使用的是全面收益的观点。资产负债表观下的收益不仅包括企业已实现的收益,同时也包括企业未实现的收益。以资产负债表观来披露企业的经营业绩,可以更加真实、公允地反映企业资产、负债和所有者权益情况,使企业的业绩报告从更深层次上关注净资产的计价,因为资产和负债才是企业实际拥有或控制(或者将放弃)的资源,只有净资产价值的增减才能反映企业所获得的收益或所发生的亏损。因此,在这种观点的指导下,对于会计信息的披露,强调的是会计信息的相关性,即对于资产和负债的确认和计量更加强调真实地反映价值,满足报表使用者的信息需求,而对于会计信息可靠性的要求则相对降低,也就是说对于一些价值量信息需要进行估计,未通过实际交易的验证。所以在新准则体系下,对于资产的计量在有条件的情况下可以采用公允价值的计量基础;对资产、负债的确认条件进行了相关的修订;对部分会计核算的处理方法进行了相应的调整,其主旨均是为了真实地确认和计量企业资产和负债的价值。
从上述分析中不难看出,新准则下的财务报表的构成虽然是“四表一附注”,但在这四张主表中,资产负债表应是四表中最为核心的财务报表,因为各项财务报表的变化均源于资产和负债的确认、计量和记录方法的改变,而资产、负债的变化则直接或间接地影响着利润和所有者权益的变化。
二、新准则下资产负债表项目的主要变化
(一)确认条件的变化对资产负债表项目的影响
在新准则体系下,为了真实地反映资产、负债的价值,对一些资产和负债的确认条件进行了相应调整。如对投资进行了重新分类和重新规范;对无形资产定义及核算进行了重新修订;对职工薪酬的核算内容进行了重新界定等。这些变化对资产负债表中“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“无形资产”、“应付职工薪酬”等项目的披露均会产生重大影响。按照新准则要求披露的这些项目不仅内涵发生了改变,更重要的是其价值也将随着确认条件的变化而产生重大调整。
(二)计量基础的变化对资产负债表项目的影响
为了真实地反映上市公司的内在价值,体现会计信息的相关性,新准则体系中引入了公允价值计量属性。在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等具体准则中,都使用公允价值计量。这一计量属性的改变,对资产负债表中“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“投资性房地产”,以及通过非货币性交易和债务重组取得的相关资产项目的价值确定,会产生重大影响,这些资产项目不再是反映其入账时的历史成本,而是按照其会计期末的公允价值进行披露。
(三)会计处理方法的变化对资产负债表项目的影响
在新准则体系中,由于会计处理方法的改变对资产负债表的影响主要体现在以下几方面:首先,减值准备处理方法的改变。按照新准则的规定,大部分长期资产的减值损失,一经确认则不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。这一改变,将会对“固定资产”、“无形资产”等长期资产价值的列示产生一定影响。其次,所得税会计核算方法的改变。在新准则下所得税费用的确定,不再以利润为计算基础,而是将资产、负债的计税基础与其账面价值进行比较,将其差额确认为暂时性差异,在此基础上确认、计量递延所得税资产和递延所得税负债,进而确定所得税费用。这种会计处理方法的改变虽然直接影响的是所得税费用金额的确定,但它充分体现了资产负债表观的理念,同时也会对资产负债表中“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目的确定产生影响。第三,企业合并会计处理方法的改变。在新准则中将企业合并划分为两种不同的情况,分别采用账面价值和公允价值来进行相关的会计处理,这无疑会导致由于企业合并造成相关资产项目的披露发生变化。
三、新准则下解读资产负债表应关注的重点
(一)关注上市公司间的交叉持股情况
股权分置改革之后,上市公司间的交叉持股情况越来越普遍。据有关资料报道,目前上海有34家本地股互相交叉持股,深圳有12家本地股互相交叉持股。在执行新准则以后,由于对交易性金融资产和可供出售金融资产在期末要采用公允价值进行后续计量,因此各上市公司会随着交叉持股程度的不同,或多或少地提升企业资产的价值,使得公司财务状况有所改变。但是,这种变化仅仅是由于新准则的计量基础变化所带来的资产价值的变化,并非企业实际生产经营活动所创造的资产价值的提升。因此,对于会计信息使用者来说,在解读资产负债表时应特别关注由于这种会计政策调整对企业资产、负债价值所产生的影响。
(二)关注长期资产价值的变动
按照新《资产减值》准则的规定,除持有至到期的投资和贷款以外的长期资产已计提的减值准备,明确禁止在以后会计期间转回。该规定封死了上市公司通过减值准备的计提或冲回来操纵企业利润的途径,将会有效地遏制利用减值准备调节企业财务状况的情况,使得财务报表信息更加客观真实。但同时特别需要注意的是,这一规定也会使以前想通过计提资产减值准备来调节企业损益的一些上市公司,在2006年度的财务报表中将其已计提的资产减值损失火线转回。上市公司的这一做法会造成资产负债表中“固定资产”、“无形资产”等长期资产的价值发生不同程度的变动。因此,在新准则下解读企业的资产负债表时,应当关注企业长期资产的价值变动情况,通过对比前后两期长期资产价值的变动,并对“资产减值准备明细表”进行相关分析,剔除由于资产减值准备冲回对长期资产价值变动的影响后,进一步观察企业长期资产价值的真实性。
(三)关注所得税核算方法改变对企业净资产的影响
在新准则下,对于所得税的核算废除了应付税款法、递延法、利润表债务法,变更为资产负债表债务法。资产负债表债务法强调在每一会计期间确认和计量已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出给企业造成的影响,即确认和计量递延所得税资产或负债,并以本期产生的应纳所得税加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。可见,资产负债表债务法充分体现了资产负债表观的理念,通过计算暂时性差异,确认递延所得税资产或负债,将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益,强调全面收益概念。这种核算方法的改变对资产负债表中“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目的确定产生直接的影响,而这两者之差又会影响到企业的留存收益。因此,在新准则下解读企业的资产负债表时,应当关注所得税核算方法的改变对企业净资产带来的影响,它可以通过计算“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两者之差占所有者权益的比重,来揭示所得税核算方法的改变对企业净资产带来的影响。财
责任编辑 杨曼
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