时间:2020-05-28 作者:王冬生 王椿元 (作者单位:毕马威华振会计师事务所 中国人民大学法学院)
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摘要:
2006年12月28日,国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税[2006]187号,以下简称《通知》),在社会上引起了轩然大波,第二天沪深股市房地产股几乎全线跌停。那么,《通知》到底说了什么,土地增值税清算对房价到底会有什么影响?本文将在分析土地增值税基本原理的基础上,分析《通知》对房地产市场可能产生的影响。
一、土地增值税—年轻的老税种
从《通知》的标题就可以看出,《通知》是关于土地增值税清算管理的一份文件,不是新开征土地增值税。土地增值税自1994年就开始征收了,其“税龄”与现行的增值税、营业税、消费税等一般长。但是由于其征收的复杂性、与房地产市场的高度相关性等方面的因素,许多地方实际并没有征收。从历年土地增值税的税收收入可以看出这一点。1994年全国土地增值税的税收收入为0,1995年为3000万元,2000年为8.4亿元。一直到近两年,国家开始加大对房地产市场的调控力度,一些地方出于贯彻国家关于房地产市场调控精神的原因,下发文件明确要开征土地增值税,土地增值税的收入才开始明显增加,到2006年达到了231亿元。正是由于土地增值税在一些地方处于“名存实不存”的状态,在许多地方...
2006年12月28日,国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税[2006]187号,以下简称《通知》),在社会上引起了轩然大波,第二天沪深股市房地产股几乎全线跌停。那么,《通知》到底说了什么,土地增值税清算对房价到底会有什么影响?本文将在分析土地增值税基本原理的基础上,分析《通知》对房地产市场可能产生的影响。
一、土地增值税—年轻的老税种
从《通知》的标题就可以看出,《通知》是关于土地增值税清算管理的一份文件,不是新开征土地增值税。土地增值税自1994年就开始征收了,其“税龄”与现行的增值税、营业税、消费税等一般长。但是由于其征收的复杂性、与房地产市场的高度相关性等方面的因素,许多地方实际并没有征收。从历年土地增值税的税收收入可以看出这一点。1994年全国土地增值税的税收收入为0,1995年为3000万元,2000年为8.4亿元。一直到近两年,国家开始加大对房地产市场的调控力度,一些地方出于贯彻国家关于房地产市场调控精神的原因,下发文件明确要开征土地增值税,土地增值税的收入才开始明显增加,到2006年达到了231亿元。正是由于土地增值税在一些地方处于“名存实不存”的状态,在许多地方开始征收的情况下,这一“老”税种给人的感觉却是一个“年轻”的新税种。
二、土地增值税的征管难题
1993年前后,部分地方的房地产市场呈现过热迹象,政府希望通过开征土地增值税促进房地产市场的健康发展。《土地增值税暂行条例》(国务院令〔1993〕138号)第一条就明确了开征此税的目的:规范土地、房地产市场交易秩序,合理调节土地增值收益,维护国家权益。因此,土地增值税在设计税率时,采取了四级超率累进的做法,即利润率越高,适用的税率越高。从开征土地增值税的目的和税率设计可以看出,严格征收土地增值税对房地产市场的发展会起到一定的抑制作用。但是,不容回避的一个事实是,许多地方都大力促进房地产市场的发展,土地出让金成为一些地方财政收入的重要来源。因此,某些地方政府对征收土地增值税并不积极。
土地增值税征收难以到位的另一个重要原因是土地增值税征收难度较大。土地增值税要在计算出转让房地产的增值额、增值率后,才能确定适用的税率,计算应纳税额。在房地产销售中,许多项目销售时间很长,即使成本可以核算清楚,只要有一套房子没有卖出去,就不能准确计算一栋楼或一个楼盘的增值额,也难以计算应纳税额。况且房地产开发项目一般采取分期连片开发的方式,许多成本需要在不同时期建成出售的房地产中分摊,而房地产开发的成本项目又十分复杂,这就使得确定所转让的房地产成本比较困难。为了既保证土地增值税的及时征收,又兼顾房地产行业的实际情况,土地增值税采取了“先预征后清算”的方式,即销售房地产时,直接按照销售收入的一定比例(一般是1%或2%)计算缴纳土地增值税,等项目全部销售完毕并结算成本后,再进行清算,多退少补。但由于预征率比较低,在清算时一般都要补缴税款,所以,一些房地产公司往往借口房子没有售完,或项目分期开发、成本无法核算,故意延期清算,延期补缴税款。虽然国家税务总局曾经多次要求地方税务机关加强土地增值税的征收管理,但是由于缺乏可以操作的具体规定,土地增值税的清算一直难以落实。
三、破解土地增值税征管的难题
土地增值税清算中最难的是三个问题。一是清算单位,也就是对谁清算;二是什么条件下可以清算;三是如何清算。清算单位是指是对纳税人的一栋楼清算,还是对一个项目的某一期楼盘或一个项目的各期楼盘统一清算;什么条件下清算是指纳税人将楼盘全部售完才清算还是销售完成一定比例就可以清算;如何清算是指如果在销售没有完成或一个完整的项目因分期开发难以准确计算已开发项目成本的情况下,如何计算其成本费,对一些视同销售的房地产如何确定其价格。《通知》对上述三个问题做出了可以操作的明确规定。
关于清算单位,《通知》规定,土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。由于许多项目是开发时间较长的分期开发项目,而其中的某一期开发时间一般相对较短,以分期项目为单位进行清算,可以防止纳税人借口项目没有开发完而拖延清算时间。
关于消算条件,《通知》规定了纳税人应主动清算和税务机关强制清算两种情况。纳税人应主动清算的条件是:房地产开发项目全部竣工、完成销售的;整体转让未竣工决算房地产开发项目的;直接转让土地使用权的。主管税务机关可以强制清算的条件是:已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;省税务机关规定的其他情况。从清算条件的规定可以看出,纳税人难以再借口房子没有售完而延期清算了。
关于如何清算的问题,实际是收入如何确定、成本费用如何扣除的问题。关于收入问题,最难的是视同销售的房地产如何确认收入。对此问题,《通知》规定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定或者由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。至于费用扣除的问题,《通知》规定:属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。
《通知》还对与清算有关的公共设施、装修费用、清算时间、需要报送的资料等问题做出了规定,并授权税务机关对财务会计账簿记录不实或拒绝清算的企业实行核定征收。
四、土地增值税清算的影响分析
对房地产开发企业而言,多缴一笔税款最直接的影响是减少现金流,降低利润率。尤其是多年没有清算的房地产企业,如果要清算历年的土地增值税,可能是一笔巨额税款。许多房地产开发企业在很大程度上依靠银行贷款和预售款实现项目的不断滚动开发,如果因缴纳巨额税款导致现金流减少,将直接影响其业务的正常进展。
清算土地增值税对房价的影响可以从三个方面分析:一是房地产开发商可以将税负转嫁给消费者。从税收的一般原理来讲,土地增值税是可以转嫁的。税收转嫁一般通过提价的方式,通过涨价将自己承担的税负转嫁给消费者,以保证自己的收益水平不降低。税负能否转嫁主要取决于商品的供求关系,供不应求的商品就容易转嫁,供过于求的商品就不易转嫁。尽管房地产价格居高不下的原因很多,但是不能否认供不应求是多年房地产价格持续上涨的原因之一。在这种市场供求状况下,房地产企业很容易通过提价的方式将税负转嫁出去。虽然土地增值税实行超率累进税率,售价越高,缴的税越多,但税率最高是60%,纳税人还是可以自涨价中得益,还是有涨价的利益驱动。二是在某些特殊情况下,土地增值税对房价也可以产生抑制作用。根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法[1995]6号)的规定,纳税人建造普通标准住宅出售,如果增值额未超过扣除项目金额20%,可以免税;超过20%的,应就其全部增值额按规定计税。这就使某些项目如果按照低价销售,由于增值率未超过20%,可以免征土地增值税,如果按照较高的价格销售,增值率超过20%,需要缴纳土地增值税,税额可能高于涨价收入,实际利润会减少。在涨价和纳税之间,纳税人出于利润最大化的考虑,可能选择低价出售,这对房价的上涨会产生一定的抑制作用。但是如果房价的上涨获益可以抵消纳税支出时,纳税人就会选择涨价。根据测算,假定可以扣除的成本费用为100,增值率如果不超过28.57%,也就是房价低于128.57但高于120,则应选择按照120或更低一点的价格出售,因为涨价的收入不能弥补纳税支出,净利润会减少;如果增值率超过28.57%,按照高于128.57的价格出售,涨价的收入就可以弥补纳税支出,涨价就是有利的。当然,纳税人在确定价格水平时,可能会综合考虑涨价的影响,因为低价销售会快速回笼资金,高价销售可能导致销售时间延长,资金周转变慢。三是清算土地增值税还可以从供给的角度影响价格。缴纳土地增值税会降低房地产企业的利润,降低房地产业对投资的吸引力,资金投入的减少会导致房子供给的减少,反过来也会刺激房价的上涨。财
责任编辑 闫秀丽
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