时间:2020-05-20 作者:财政部会计司
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摘要:
《企业会计准则第18号——所得税》
企业的会计核算与所得税处理目标不同,遵循的原则和方法也有一定的区别,两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发,通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对两者之间的差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
一、采用资产负债表债务法核算所得税的基本理念
资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产的方法。该方法体现了资产负债观,在所得税核算方面贯彻了资产、负债的界定。从经济含义分析,资产的账面价值代表的是在未来期间该项资产为企业带来经济利益流入的总额,而其计税基础代表的则是在这一期间内,按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于...
《企业会计准则第18号——所得税》
企业的会计核算与所得税处理目标不同,遵循的原则和方法也有一定的区别,两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发,通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对两者之间的差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
一、采用资产负债表债务法核算所得税的基本理念
资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产的方法。该方法体现了资产负债观,在所得税核算方面贯彻了资产、负债的界定。从经济含义分析,资产的账面价值代表的是在未来期间该项资产为企业带来经济利益流入的总额,而其计税基础代表的则是在这一期间内,按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间的税款流出,其有关的所得税影响应当确认为资产。反之,资产的账面价值大于其计税基础时,对于两者之间差异的所得税影响应当确认为递延所得税负债。
二、所得税会计核算的一般程序
企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算,发生特殊交易事项时,如企业合并,在确认因交易事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。所得税核算一般应遵循以下程序:
(一)按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
(二)以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定相关的递延所得税负债或递延所得税资产。
(四)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额及应交所得税。
(五)确定利润表中的所得税费用。企业在计算确定当期应交所得税和递延所得税后,两者之和(或之差),是利润表中的所得税费用。
三、资产、负债的计税基础及暂时性差异
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时,应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除费用等的规定。
(一)资产的计税基础
资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的总额。资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本。持续持有的过程中,对于固定资产、无形资产等需要考虑折旧和摊销因素的资产,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额(折旧额或摊销额等)后的余额。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,按照会计准则的规定,该类金融资产期末的账面价值为其公允价值,而按照《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)的规定,资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。因此,该类金融资产在持有期间的计税基础为其取得成本。
(二)负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还很大程度上是资产、负债间的转换,一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是,某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得其计税基础与账面价值之间产生差额,例如企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债,按照会计准则规定满足预计负债确认条件时,有关义务在销售当期即应确认为费用,同时确认预计负债。税法规定,与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除金额之间的差额,因有关的支出实际发生时可全部税前扣除,其计税基础为0。
(三)特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外,对于某些特殊交易中产生的资产、负债,其计税基础的确定应遵从税法规定,如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。按照企业合并准则的规定,视参与合并各方在合并前及合并后是否为同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型,分别遵循不同的会计处理原则。而对于企业合并这类业务的税收处理,某些情况下可能与会计处理规定不同。例如会计核算时作为非同一控制下的企业合并,而计税时作为免税改组的情况。
(四)暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时产生应纳税暂时性差异。
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时产生可抵扣暂时性差异。
另外,某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额及应交所得税,视同可抵扣暂时性差异处理。
四、递延所得税资产及递延所得税负债的确认
企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后,应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产。
(一)递延所得税负债的确认
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时,交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的,相关的所得税影响应作为利润表中的所得税费用;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的,其所得税影响应减少所有者权益;与企业合并中取得资产、负债相关的,递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
1、除所得税准则中明确规定不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
2、不确认递延所得税负债的特殊情况。有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了应纳税暂时性差异,但所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债,主要包括:(1)商誉的初始确认。商誉在初始确认时的入账价值与其计税基础不同产生的应纳税暂时性差异,准则中规定不确认相关的递延所得税负债,原因在于确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债,则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降,企业应增加商誉的价值,进一步增加了商誉的账面价值以后,可能很快就要计提减值准备,同时商誉账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异,使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。(2)除企业合并以外的其他交易事项中,如果该交易事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值,使得资产、负债在初始确认时,违背历史成本原则,影响会计信息的可靠性。(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,从而对未来期间计税不产生影响。
(二)递延所得税资产的确认
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认递延所得税资产时,应关注以下问题:
1、递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时,通常应考虑通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
2、对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相应的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
3、对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可,以及预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。
4、不确认递延所得税资产的特殊情况。某些情况下,企业发生的某项交易事项不属于企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
(三)递延所得税资产和递延所得税负债的计量
1、适用税率的确定。确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应当以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础计算确定。我国企业不同期间适用所得税税率发生变化的情况较少,除按国家有关税收法规规定享受优惠政策的企业之外,在计量递延所得税资产时,基本上是以现行税法规定的适用所得税税率为基础。
另外,无论相关的暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产及递延所得税负债均不要求折现。
2、递延所得税资产的减值。资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益,应当减记递延所得税资产的账面价值或计提减值准备。
另外,在确定递延所得税资产及递延所得税负债时,还应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响。在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
3、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响。因适用税收法规规定的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债,相关的调整金额应计入所有者权益以外,其他情况下产生的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。
五、所得税费用的确认和计量
资产负债表债务法下,企业利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。
(一)当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税。
企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税收法规的规定进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
(二)递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额,但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为:
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
应予说明的是,企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税,一般应当记入所得税费用,但以下两种情况除外:一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。二是企业合并中取得的资产、负债,其账面价值与计税基础不同,应确认相关递延所得税的,该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额,不影响所得税费用。
(三)所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后,利润表中应予确认的所得税费用为两者之和,即:
所得税费用=当期所得税+递延所得税
《企业会计准则第20号——企业合并》
随着资本市场的发展和国有企业改革的深化,企业间的购并交易频频出现,为了对这类交易事项进行规范,新准则体系中单独制定了企业合并准则。该准则主要规范了合并方或购买方在取得对另一个或多个企业的控制权或净资产时应当采用的会计处理原则。
一、企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。判断某一交易事项是否形成企业合并,关键要看交易事项发生前后是否引起报告主体的变化,该报告主体既包括独立的法律主体,也包括从合并财务报表出发,纳入合并范围的母子公司一并形成的经济意义上的主体。
考虑到实务操作过程中出现的企业之间并购交易的特点,我国的企业合并准则中将企业合并交易按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。
二、同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部,如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等,因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,不涉及自集团外购入公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况,能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。除集团内企业之间进行的并购交易以外,不属于同一个企业集团的两个或多个国有企业之间进行的并购,原则上不作为同一控制下的企业合并。
企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的合同协议及其他各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。
(一)基本核算原则
对于同一控制下的企业合并,准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下,是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合,从最终控制方的角度,该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不作为资产的出售和购买对待。
对于同一控制下的企业合并,在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下,合并方应当遵循以下原则进行相关的处理:
1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债,但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,应当调整所有者权益。
4、同一控制下的控股合并中,母公司在编制合并报表时,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时即作为一个经济意义的主体存在。
(二)会计处理
同一控制下的企业合并,视其合并方式不同,有关的会计处理原则体现方式也有所不同。
1、同一控制下的控股合并中,合并方账面上形成的对被合并方长期股权投资应当按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。该初始投资成本与作为合并对价的有关资产账面价值的差额调整所有者权益。
2、同一控制下的吸收合并中,合并方在合并中取得的资产、负债应当按照其在被合并方的原账面价值入账。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不同的,应基于重要性原则,统一被合并方的会计政策,在此基础上以调整后的账面价值确认。
(三)合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表,反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。
合并日的合并资产负债表中,被合并方的资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表,同时对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应自资本公积转入留存收益。
合并日的合并利润表中,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。为了帮助会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成,发生同一控制下企业合并的当期,合并方在合并利润表的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因同一控制下企业合并导致在合并当期自被合并方带入的损益。
合并日的合并现金流量表中,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。
三、非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。
(一)基本核算原则
非同一控制下的企业合并是将合并交易看作是一方按照市场化原则购买另一方的交易,采用购买法核算,主要涉及购买方和购买日的确定、企业合并成本的确定及合并差额的处理等。
1、确定购买方。非同一控制下企业合并中的购买方,是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在确定购买方时,一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关的因素来判断。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明该股份不能形成控制,一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下,即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份,但是通过与被投资单位其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权或是按照法律或协议等的规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力等,一般也可认为获得了对另一方的控制权。
2、确定购买日。购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中,同时满足以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括:(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过;(2)按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准;(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续;(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项;(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。在具体的企业合并交易进行过程中,购买日的判断应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素,按照实质重于形式的原则进行。
3、确定企业合并成本。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。某些情况下,合并双方可能在合并合同或协议中约定对购买成本进行一定的调整,如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准,应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并成本一并考虑。
4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。非同一控制下的企业合并中,无论是控股合并还是吸收合并,购买方本质上取得的均是对被购买方净资产的控制权。购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,应当满足基本准则中资产、负债的确认条件。对于合并中取得的被购买方无形资产及或有负债,其确认条件为购买日公允价值能够可靠计量。
5、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应视情况分别处理:(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;吸收合并的情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益。在吸收合并的情况下,该差额应计入购买方合并当期的个别利润表;控股合并的情况下,该差额应体现在合并当期的合并利润表中。
(二)会计处理
1、非同一控制下的控股合并,购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润),作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期利润表。
2、非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债,作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
(三)购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企业合并准则中规定应计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
应予说明的是,非同一控制下的企业合并中,除合并中取得被购买方100%股权,被购买企业可以按照购买日确定的可辨认资产、负债的公允价值调整账簿记录以外,作为购买方的母公司应于购买日单独设置备查簿,记录其在购买日取得的被购买方各项资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额,或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额,作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间,应当纳入到购买方合并财务报表中的被购买方资产、负债等,是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。
《企业会计准则第21号——租赁》
租赁准则系统规范了租赁业务的确认、计量和相关信息的列报与披露。
一、什么是租赁
租赁准则将租赁定义为:在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议。租赁是一类特殊业务事项,从这个角度看,租赁准则属于特殊业务准则。同时,租赁业作为一个特殊行业,其业务范围和经营方式等与其他工商企业有许多不同之处,其会计核算也有独特之处,因此,租赁准则带有特殊行业准则的特征。鉴于这种考虑,租赁准则作为一个特殊业务准则,分别融资租赁和经营租赁,对承租人的有关会计处理作出了规定;又从一个特殊行业准则的角度,对租赁公司这一特殊行业的基本业务的会计处理作出了规定。
二、租赁的分类
一项租赁应否认定为融资租赁,不在于租赁合同的形式,而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么无论租赁合同采用什么形式,都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么应将该项租赁认定为经营租赁。满足下列一项或数项标准的,应当确认为融资租赁:
(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
(二)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
(三)即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
(四)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
(五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
三、租赁的会计处理
(一)承租人对融资租赁的会计处理
对于融资租赁,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
承租人发生的初始直接费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应当计入租入资产价值。
在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时,按照本准则的规定,承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况:
1、以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2、以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4、以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。此分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
(二)承租人对经营租赁的会计处理
在经营租赁下,租赁资产的风险通常没有转移给承租人,履约成本一般由出租人负担,因此,承租人不必将租赁资产资本化,只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。
承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益;其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。一般情况下,采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法,比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。
某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊;在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊。
(三)出租人对融资租赁的会计处理
融资租赁作为一种特殊的长期债务融资方式,与所有权相关的所有实质性风险和报酬已经转移给承租人。在融资租赁中,出租人的投资净额等于收到承租人所支付的各期租金、独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值与未担保余值三项之和。出租人做出的投资应当在租赁期内获得固定的回报。因此,出租人应将应收租金视为对其投资及服务的补偿和回报,区分本金收回和融资收益来进行处理:在租赁期开始日,将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益,在将来收到租金的各期内确认为融资收入。出租人发生的初始直接费用通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等,应包括在应收融资租赁款的初始计量中,并减少租赁期内确认的收益金额。
未实现融资收益作为出租人提供长期债务融资所获得的利息报酬,随着各期租金的支付逐步得到实现。收回本金,应当冲减应收融资租赁款的账面余额;收到利息,应当确认为当期融资收入。因此,这些利息应当在租赁期的各个期间内进行分配,确认为各期的融资收入。为了反映出租人的投资在每个期间都获得了系统、稳定的回报,应当采用实际利率法。
(四)出租人对经营租赁的会计处理
在经营租赁下,与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方,因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示,如果出租资产属于固定资产,则列在资产负债表固定资产项下,如果出租资产属于流动资产,则列在资产负债表有关流动资产项下。
一般情况下,出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法,比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。
四、售后租回
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖主(即资产的所有者)将资产出售后,又将该项资产从买主(即资产的新所有者)租回。售后租回方式下,卖主同时是承租人,买主同时是出租人。
在售后租回交易形成一项融资租赁的情况下,卖主(承租人)先把资产销售出去然后再租赁回来,进行交易的目的是为了取得现金流入,在资产出售时可以取得全部价款的现金,而租金可以分期支付,实质是出租人向承租人提供资金,并以资产作为担保。由于在形成融资租赁的售后租回交易方式下,与资产所有权有关的全部报酬和风险转移给了卖主(即承租人),并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的,应视为一项交易,出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此,在这种情况下,无论卖主(承租人)所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值,所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益,而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。此外,租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益,从而造成资产和各期折旧费用虚增或虚减。为使各期损益均衡,以分摊的未实现售后租回损益调整折旧费用是必要的。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时,按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比率对未实现售后租回损益进行分摊。
如果售后租回交易没有满足融资租赁的5项标准中的任何一项,则应将该交易认定为经营租赁。在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下,卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
在经营租赁下,在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目;按租金支付比例进行分摊是指在对确认当期该项租赁资产的租金费用时,按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
五、租赁的列报与信息披露
承租人在编制资产负债表时,应当检查与融资租赁相关的长期应付款是否存在一年内到期的情况,如果存在,就应当考虑进行重分类。将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别长期负债和一年内到期的长期负债列示,并应当在附注中披露与融资租赁有关的信息。
出租人在编制资产负债表时,应当检查与融资租赁相关的长期债权,即应收融资租赁款是否存在一年内到期的情况,如果存在,就应当考虑进行重分类。将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额,作为流动债权列示,并应当在附注中披露与融资租赁有关的信息。
承租人对于重大的经营租赁,例如在若干年度内不可撤销的经营租赁,未来会导致经济利益流出企业,应在附注中披露相关信息。出租人应当披露各类经营租赁租出资产在资产负债表日的账面价值。也就是说,如果租出资产已经计提折旧,或发生了减值等情况,应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销,则应披露其摊余价值。
由于售后租回交易是一种特殊的交易,因此应特别加以披露。承租人和出租人除应当按照一般情况下融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外,还应当对售后租回合同中的重要条款作出披露。这里的“重要条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款,比如租赁标的物的售价等。(未完待续)
责任编辑 崔洁
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