时间:2020-05-20 作者:徐玉德 (作者单位:财政部科研所)
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摘要:
20世纪七八十年代起源于英国、美国、新西兰和澳大利亚的“新公共管理”改革浪潮对西方国家的经济与社会产生了重大影响。在新公共管理活动中,预算管理和政府会计一开始就处于改革前沿,改革的根本目的是在放松预算投入控制的同时,明确要求政府和机构承担起主要由成果和产出计量财政绩效的受托责任。受此影响,一些西方国家开始推行政府会计改革,随之引发了国际范围的政府会计改革浪潮。西方国家政府会计管理与改革的成功经验将为我国政府会计改革提供有益借鉴。
一、西方国家政府会计管理与改革的主要经验
(一)完备的法律体系为顺利推进改革奠定了基础。综观西方国家政府会计改革的历程,出台有关法律法规是各国推行政府会计和预算改革的必要手段和前提。最为典型的是新西兰,其改革模式被称为“立法推动模式”。为实现从收付实现制到权责发生制的转变,新西兰先后颁布了《国有企业法案》(1986)、《国有部门法案》(1988)、《公共财政法案》(1989)、《财务报告法案》(1993)、《财务责任法案》(1994)五部法律。其中《公共财政法案》规定将企业会计的方法引入公共部门,在预算和会计系统执行权责发生制,《财务报告法案》则进一步明确了政府会计报...
20世纪七八十年代起源于英国、美国、新西兰和澳大利亚的“新公共管理”改革浪潮对西方国家的经济与社会产生了重大影响。在新公共管理活动中,预算管理和政府会计一开始就处于改革前沿,改革的根本目的是在放松预算投入控制的同时,明确要求政府和机构承担起主要由成果和产出计量财政绩效的受托责任。受此影响,一些西方国家开始推行政府会计改革,随之引发了国际范围的政府会计改革浪潮。西方国家政府会计管理与改革的成功经验将为我国政府会计改革提供有益借鉴。
一、西方国家政府会计管理与改革的主要经验
(一)完备的法律体系为顺利推进改革奠定了基础。综观西方国家政府会计改革的历程,出台有关法律法规是各国推行政府会计和预算改革的必要手段和前提。最为典型的是新西兰,其改革模式被称为“立法推动模式”。为实现从收付实现制到权责发生制的转变,新西兰先后颁布了《国有企业法案》(1986)、《国有部门法案》(1988)、《公共财政法案》(1989)、《财务报告法案》(1993)、《财务责任法案》(1994)五部法律。其中《公共财政法案》规定将企业会计的方法引入公共部门,在预算和会计系统执行权责发生制,《财务报告法案》则进一步明确了政府会计报告应遵循企业一般公认会计原则,从而确定了“权责发生制”在政府会计报告方面的法律地位。英国在1994年对外公布的《对纳税人的钱做更好的会计核算:在政府中实施资源会计与预算》(征求意见稿)中首次提出“资源会计”、“资源预算”的概念,2000年议会通过的《政府资源与会计法案》正式确认了权责发生制在预算会计中的地位。澳大利亚于1997年颁布实施了《1997财务管理与会计责任法案》,该法案明确要求权责发生制应作为政府预算、政府会计核算和编制财务报告的基础。美国先后颁布实施的《首席财务长官法案》(1990)和《政府绩效和成果法案》(1993)则明确要求政府及其机构不仅要提供全面充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系,而且应将计量绩效的信息纳入财务报告的体系中。
(二)“渐进式”引入权责发生制会计基础,但程度和范围各异。从20世纪80年代开始,新西兰、澳大利亚、芬兰、希腊、瑞典、美国、意大利、冰岛、英国和加拿大等国家纷纷采用权责发生制的会计基础。但是由于政府会计改革是一项复杂的系统工程,不仅政策性强、技术要求高,而且涉及面广。因此,大多数国家都采取渐进式的改革路径。英国中央政府从收付实现制到对外公布比较规范的权责发生制财务报告,前后用了10年时间,苏格兰用了15年时间。新西兰为引进权责发生制会计与预算,花了整整8年的时间。澳大利亚为引进权责发生制基础,前后用了近20年的时间,其中仍有5个州由于政治原因,还处于预算拨款采用收付实现制、预算报告实行权责发生制阶段。就实施权责发生制的层面来看,主要有两种:一是整个政府层面和各级政府部门均采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告,如美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家。二是只在政府机构、部门的层面上采用权责发生制,而在整个政府层面上则主要以收付实现制为核算基础,如比利时、德国、法国、荷兰、葡萄牙、瑞士等国家。就改革的范围来看,大致可分为三种情况:一是在所有的政府会计科目上都实施权责发生制,资产予以资本化,固定资产计提折旧,如澳大利亚、新西兰、加拿大、芬兰、瑞典等国家;二是实施修正的权责发生制,除不对资产进行资本化、不计提折旧外,其他会计科目均采用权责发生制如冰岛、意大利等国家;三是除特定交易事项采用权责发生制外,其他经济业务活动均按收付实现制核算,如丹麦、法国、波兰等国家。
(三)建立和完善政府财务报告制度,实现政府财务信息的公开和透明。西方各国在政府会计改革中已经逐步建立和完善了政府财务报告制度。美国政府会计报告包括资产负债表、收支及余额变动表、营运表、现金流量表、预算执行情况表、预算调节表以及相关附表和附注等。其中在财务报表附注中,需对政府运营情况及财务报表做更详细的披露和补充说明,甚至提供政府重大交易或事项的细节情况。加拿大的年度政府财务报告包括政府年度财务报表、政府其他的财务状况信息、补充的财务绩效信息、其他非财务信息(如环境保护等)、财务报告研究和分析、绩效报告等。其中政府财务报表分为一般目的财务报表(General Purpose Financial Statements)和汇总财务报表(Summary Financial Statements),主要包括资产负债表、收入支出及债务情况表、财务状况变动表、财务业绩表、现金流量表和净资产/权益变动表等。在政府会计和预算实行不同会计基础的国家,政府财务报告往往还包括预算与财务报表的对应调整表,如美国联邦政府整体合并财务报告采用权责发生制的会计基础,联邦预算采用收付实现制会计基础,财务报告中包括净营运成本和统一预算赤字的对应、统一预算及其他活动现金余额变动表等对应调整的报表。
(四)强大的信息管理系统为改革提供了技术支撑。从美国、英国、加拿大等国的情况看,政府会计管理与改革离不开信息系统的支撑。美国加州政府综合年度财务报告(CAFR)是由一个专门的机构——州审计官负责编制,这个机构共有上千名工作人员,使用加州会计和报告系统(CALSTARS)来编制州政府综合年度财务报告。新西兰在改革中建立的一套完善的计算机会计信息系统和预算管理信息系统,为改革提供了强有力的技术支持。澳大利亚为了管理权责发生制基础的概算,也由财政管理部门建立了一个以计算机为基础的权责发生制信息管理系统(AIMS),确定了计算机硬件和软件配置的统一标准,并选择了实力雄厚、技术领先的大公司做技术保障。
(五)健全内部会计控制和审计制度,确保资产的安全、完整及信息的真实。采用权责发生制基础涉及的会计处理和技术操作相对复杂,其最大风险在于可能被有关管理者或其他人利用,以实现其特定的管理目标。为此,西方各国在改革过程中均要求建立健全政府会计内部控制和审计制度。例如,英国要求各部门应建立严格的内控制度和内部审计制度,并通过来自审计署、审计委员会等的外部独立审计,促使各部门的会计核算结果真实反映财政资金的实际运行情况。其中审计署以及审计委员会负责审计中央和地方各部门的财务报告,议会的公共账务委员会则负责审查审计署的工作。如果公共账务委员会发现审计署报告中存在问题,可主持召开听证会,审计署必须派人参加,并提出解决方案和意见。希腊在各部门设有公共会计官员,主要负责资金支付以及征收公共收入等,财政部、部门官员以及审计法院则同时对公共会计官员实施监管。各部门公共资金使用的司法审计权,则集中在审计法院。根据法律授权,希腊审计法院可采取各种方式,对各部门的财务情况实施审计。加拿大政府则要求联邦政府财务报告在提交国会前,必须经过三次严格的审计:一是内部审计,由财政部门内设的审计机构进行审计;二是外部审计,由社会中介审计机构进行审计;三是由审计委员会进行审计。
二、对我国政府会计改革的启示与借鉴
西方各国政府会计改革的经验表明,采用权责发生制政府会计模式是一项既可获益,也要付出代价和成本的改革,改革过程也必然涉及利益关系的再调整。因此采用何种程度的权责发生制,需要权衡利弊。目前我国正处于转轨时期,因而我国政府的受托责任既要反映政府开支是否遵守预算及有关法律法规,同时还应考虑公共管理的效果和效率。
(一)修订或完善相关法律法规,明确界定政府会计主体范围。西方国家政府会计改革的历程表明,完善的法律法规体系为政府会计和预算向权责制基础转换奠定了基础,保证了政府会计和预算改革的顺利实施。目前我国的法律环境与实行权责发生制的要求还有较大差距。尤其是种类繁多、性质复杂的事业单位,如何确定哪些属于政府会计管理范围,是我国界定政府会计准则适用范围所面临的一个难点。而现行的法律法规并未界定清楚事业单位的概念、性质及其功能定位等。因此,必须加快法律法规建设的步伐,适时修订或颁布有关法律法规,为政府会计改革提供制度平台。至于哪些事业单位应纳入政府财务报告主体的范围,需结合我国事业单位改革进程具体分析,或借鉴国际经验,按单位或机构是否使用政府财政资源、政府是否直接支配其运营以及是否对其运营结果直接负有财务责任这三个标准来界定政府会计的管理范围。
(二)兼顾预算控制与反映公共受托责任双重目标,有机融合两种会计核算基础。国外改革的经验表明,许多已实行政府会计权责发生制的国家,并没有完全抛弃收付实现制,而是根据需要将二者有机地结合起来。我国现行的预算会计制度较好地满足了预算管理的需求,但对于政府的资产、负债等财务状况的反映不够完整、全面,不能充分反映政府的受托责任。考虑到我国目前政府会计信息主要应满足反映预算资金使用合规性和财政管理的需要,政府各部门持有的各类资产、负债的家底不清,组织清产核资工作量大、难度高;各级政府负债是否披露、披露多少以及如何披露等问题,也需要做进一步深入研究,加之现阶段计量技术和成本所限,因此,当前可优先考虑采用修正的权责发生制基础,即在政府会计中分阶段、循序渐进引入权责发生制。或借鉴美国的做法,在日常核算中以收付实现制为基础,年末对外提供财务报告时适度调整为权责发生制基础,比如对政府的产权、债权、债务等事项采用权责发生制基础报告。这样既便于预算控制,又能全面地反映政府受托责任。
(三)建立和完善政府财务报告制度是政府会计目标得以实现的关键环节。我国现有的政府财务报告一般通过财政预算和决算形式提交给各级人大,且只反映各级财政当年收支预算和预算执行情况,政府决算报告也难以全面反映政府的资产、负债、或有负债、在建工程、绩效等重要信息。从各方对政府财务信息的需求来看,我国在建立和完善政府财务报告制度的过程中,可考虑以政府整体的财务报告为主,以政府为报告主体编制合并财务报表。在政府财务报表种类上,应以现有的决算报表为基础,建立包括资产负债表、收支表、营运表、现金流量表和预算执行情况表等较为完善的政府财务报表体系。为了做到预算和会计数据的协调,可同时编制财务报表与预算的对账调整表。同时提供政府财务状况综合分析、基本经济环境和发展趋势的概要阐述、财务报表以外应予披露的附加信息等。这样不仅能全面反映财政收支,及时披露政府债务防范财政风险,而且还能披露政府资产的运作及绩效情况,既有利于各级政府的决策与管理,又便于各级人大、审计以及社会公众的监督。
(四)政府会计改革需要相关配套改革措施作为保障。目前引进权责发生制并取得成功的,大多是市场经济比较成熟的国家,其预算管理理念与监督体系相对健全,公共管理已解决了合规性的问题,财政管理正处于向追求绩效转变的阶段。各国在改革过程中,都不同程度、从不同方面采取了一些相应的配套改革措施,如推出系列配套法案、取得公共部门及议会的大力支持,相关财经、会计部门及主管也积极扮演改革推动者角色等;建立起对预算资金进行全面监督和控制的预算会计;建立权责发生制信息管理系统,有计划、有步骤地培训和培养大批有能力承担改革实施任务的专业化和合格的骨干人员;建立健全政府会计内部控制和审计制度,促使各部门的会计核算结果真实反映财政资金的实际运行情况;等等。所有这些都是我国在深入推进政府会计改革过程中必须予以关注的问题,也是我国政府会计改革能否顺利进行的重要保障。
责任编辑 武献杰
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