时间:2020-05-20 作者:张琦 (作者单位:中南财经政法大学会计学院)
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摘要:
会计目标的受托责任观指出,财务报告最基本的目标就是向有信息要求权的利益集团传递信息,以便解除承担披露义务主体的受托责任。承担披露义务的主体(会计主体)与具有信息要求权的利益集团(会计信息的使用者)分别构成了会计信息的供求双方。西方学者对企业会计的研究往往是以上述两者的供求关系为逻辑起点展开的。因此,研究我国的政府会计理论框架与未来的政府会计改革,有必要在分析我国公共受托责任特点的前提下,明确我国政府会计主体的范围与政府会计信息使用者群体的类型。
一、我国公共受托责任的特点
笔者在发表于《财务与会计》(综合版)2007年第10期的《我国政府会计改革应明确的若干前提》一文中,对我国公共受托责任的特点曾有简单涉及。即与西方国家相比,我国公共领域的受托责任关系较为复杂,这既表现为在公共部门的纵向关系方面,某级政府既承担着对上级政府的信息披露义务,又拥有对下级政府的信息要求权;也表现为在公共部门的横向关系方面,各级人民政府需要对同级人民代表大会负责并报告工作,对同级立法机构也承担着...
会计目标的受托责任观指出,财务报告最基本的目标就是向有信息要求权的利益集团传递信息,以便解除承担披露义务主体的受托责任。承担披露义务的主体(会计主体)与具有信息要求权的利益集团(会计信息的使用者)分别构成了会计信息的供求双方。西方学者对企业会计的研究往往是以上述两者的供求关系为逻辑起点展开的。因此,研究我国的政府会计理论框架与未来的政府会计改革,有必要在分析我国公共受托责任特点的前提下,明确我国政府会计主体的范围与政府会计信息使用者群体的类型。
一、我国公共受托责任的特点
笔者在发表于《财务与会计》(综合版)2007年第10期的《我国政府会计改革应明确的若干前提》一文中,对我国公共受托责任的特点曾有简单涉及。即与西方国家相比,我国公共领域的受托责任关系较为复杂,这既表现为在公共部门的纵向关系方面,某级政府既承担着对上级政府的信息披露义务,又拥有对下级政府的信息要求权;也表现为在公共部门的横向关系方面,各级人民政府需要对同级人民代表大会负责并报告工作,对同级立法机构也承担着信息披露义务。
除此之外,在审计机关与政府机构、立法机构的关系方面,我国采用的是行政型审计体制,即将审计机关内化于行政性政府,这具有两方面的特点:一是审计机关成为行政性政府的一个部门,其独立性将受到制约;二是审计机关的审计范围不仅包括同级其他政府部门,还包括下级政府及其所属部门,审计部门成为上级政府对下级政府监管的一个渠道。
综上所述,我国公共领域的受托责任关系呈现出多重性、交叉性的特点。受托责任既存在于政府机构与立法机构之间,也存在于上级政府与下级政府之间。某一受托责任关系中特定的授权方有可能又成为另一受托责任关系中的被授权方,它既是拥有信息要求权的一方,又是承担信息披露义务的一方。
二、我国政府会计主体的界定与范围
在明确我国公共受托责任特殊性的前提下,有必要借鉴国外有关规定确定我国政府会计主体,以便明确哪些主体在受托责任关系中应承担会计信息披露义务。
西方国家的会计准则制定机构都对政府会计主体进行了界定。而且,西方国家对于政府会计主体的界定与公共受托责任中的信息披露观念保持着一致性,具体表现在三个方面:其一,政府会计主体与政府会计信息的披露(或报告)存在密切联系,因此,上述会计准则制定机构都直接使用了“政府报告主体”概念以替代“政府会计主体”概念,这有别于企业会计主体的界定。其二,政府报告主体强调特定主体利益相关者的信息需求权。美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)与澳大利亚会计准则委员会(AASB)都以是否存在信息使用者群体为政府报告主体的重要判断依据。而美国政府会计准则委员会(GASB)则进一步指出,如果某些机构未纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导,那么这些机构就应该构成政府报告主体。其三,政府报告主体的报告范围应以控制为原则,强调交易或事项的收益与代价应归属于该主体。
如上文所述,在我国,公共领域的受托责任关系较为复杂,因此,我国的政府会计主体概念除了关注上述国家准则制定机构的相关规定外,还应着重明确以下问题:
(一)应该强调该主体使用财政资金并存在绩效评价信息需求
任何一级政府、政府所属机构(部门),甚至是政府实施的某个特定项目(如三峡大坝建造项目),只要它们耗用财政资金,且与社会公众的公共利益存在联系,社会公众有意愿了解该级政府、政府机构或者项目的资金使用情况,并评价其绩效,那么该政府、政府机构或者项目都应该构成特定的政府会计主体。
对于那些不存在绩效评价信息需求的主体,如果其使用财政资金,则可以作为一个部分,并入具有绩效评价信息需求的会计主体中一并核算并予以报告。例如,某政府机构进行了内部办公楼的改造,改造工程由财政拨款支付,耗用财政资金。但由于该改造工程与社会公众的公共利益无直接联系,不存在债效评价的信息需求,因此,不必构成一个特定的会计主体。该工程项目可以作为其所属政府机构整体会计主体的一个部分,纳入机构的核算范围,一并对社会公众提供有关该机构绩效评价的有用信息。
(二)应采用广义政府概念,对于特殊主体的认定应视情况而定
西方国家在确定政府会计主体时,通常采用了狭义政府的概念,即严格区分政府与立法机构、政府与党派以及政府与司法机构,仅将行政性政府(狭义政府)作为政府会计主体的确定对象。然而,我国特殊的公共受托责任关系决定了我国宜采用广义政府(或公共部门)概念作为政府会计主体的确定基础,由行政性政府、立法机构、司法机构等组成的具有中国特色的公共部门整体上都应该作为广义政府的范围。广义政府在我国特殊的受托责任关系中都承担着社会管理职能,且其经费部分或者全部来源于财政资金,如果将这些主体排除在政府会计主体之外,将难以完整反映政府资金使用的情况。
需要指出的是,在确定政府会计主体时,应将上述使用财政资金的部门本身与这些部门的职能分开考虑。例如,审计机关是同级政府所属部门与下级政府的监督机构,它是会计信息的需求方。但就审计机关的机构本身而言,它也使用财政资金,其行为与社会公众利益有关,因此,它也应构成政府会计主体。
此外,事业单位能否构成政府会计主体需视情况而定。对于财政全额拨款的事业单位,如果其代行上级主管部门的部分行政管理职能,则需要作为政府会计主体。而对于那些自主收支的事业单位,由于其能通过经营活动赚取的收入维持运作,不占用财政经费,其性质更偏向企业,则不必作为政府会计主体。
(三)我国的国有企业应该排除在政府会计主体之外
我国的国有企业不同于西方国家的公立企业。西方国家的公立企业多设立于非市场领域,向社会公众提供市场无法提供或者提供成本过高的公共物品,它们不以营利为最终目的,有些公立企业还代行一部分政府职能,因此西方国家的公立企业往往纳入政府会计主体的范围。
我国的国有企业数量多、分布广,不仅存在于非市场领域,还存在于市场机制作用的各个行业。大部分国有企业与私人企业一样以营利为最终目的,并面临着同类企业的竞争,受相同市场规则的约束。因此,我国的国有企业应该排除在政府会计主体之外,而将其作为企业会计主体。
三、我国政府会计信息使用者的厘清
哪些信息使用者群体将会使用我国政府会计信息,其信息需求如何,决定了未来我国政府会计及财务报告的改革方向。
(一)国内外有关政府会计信息使用者的现行规定
国外政府会计准则大多明确指出了政府会计信息的使用者。如GASB认为“州和地方政府对外财务报告的主要使用者包括三类:(1)政府主要对其负责的人,即公众;(2)直接代表公民的人,即立法机构和监察机构;(3)向政府提供贷款或参与提供款项的人,即投资者和信贷者”。而国际会计师联合会公立单位委员会(IPSASB)在第11号研究报告中列举了以下七种类型的使用者:(1)立法机关和其他管理机构;(2)公众(包括纳税人、选举人、投票人、具体利益集团,还有政府供应或制造的商品、服务和转移支付的接受者等);(3)投资者和债权人(即政府债券的投资者和其他债权人);(4)评估机构;(5)其他政府;(6)经济和财务分析师等;(7)上级管理部门。
相比西方国家而言,我国缺乏统一的政府会计规范,关于政府会计信息使用者的描述散见于《预算法》、《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》等法规中。1998年发布的《财政总预算会计制度》在“会计监督”部分指出“各级总预算会计应自觉接受审计及监察部门的监督”,并规定财政部门应将总预算会计年度报表报本级政府审定,并送交上级财政部门备案。我国的《预算法》在“预算审查与批准”部分指出,各级政府预算的编制由同级人民代表大会批准,并向上级人民政府备案。该法在预算“监督”部分还规定:(1)各级人民代表大会对本级预算、决算进行监督;(2)各级政府监督下级政府的预算执行;(3)各级政府财政部门负责监督检查本级各部门及其所属各单位预算的执行;(4)各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。而《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》则主要将会计信息使用者定位于财政部门,上级单位和行政事业单位本身。
比较国内外相关法规对于政府会计信息使用者的说明可以发现,西方国家在论述政府会计信息使用者时大都采用了扁平结构的描述方式,即各信息使用者对于政府会计主体而言是平行的关系,各使用者之间不存在联系。这种描述方式是基于西方国家立法机构(授权方)与行政机构(被授权方)的横向授权关系而产生的。相比之下,我国有关法规对于政府会计信息使用者的描述缺乏系统性,不同规范对于使用者的规定针对着不同的会计信体,而信息使用者之间可能又存在着纵向的联系,而非简单的平行关系。我国这种对于政府会计信息使用者的描述除了因为缺乏统一的政府会计规范以外,也与我国复杂的公共受托责任关系有密切联系。
(二)我国政府会计信息使用者的类型及其信息需求
1、我国政府会计的外部信息使用者及其代理人
全体公众是政府的最终授权方,也是政府会计最重要且最主要的外部信息使用者群体。一方面,公众与政府间存在着财产托管关系,作为国家资源的最终所有者,他们关心国家资源的保值与增值情况、政府债务的发生与履行、国家的收入与支出等财务信息:另一方面,公众又是政府产出的最终购买者,他们通过纳税并接受公共产品,与政府之间形成一种特殊的供求关系。作为公共产品的购买者,他们关注的是政府产出与结果的质量等绩效信息。然而,由于公共领域缺乏类似私人领域的投资选择权(难以选择不同的公共部门)与退出机制(无法从政府手中收回国家资源的代理权),普通公众信息获取能力有限,信息甄别能力较差,他们对政府公开信息的依赖程度较高。
为了提高对政府信息的获取能力,一方面,公众可以选出代理人,即人民代表,代表其监督政府。人民代表可以通过人民代表大会要求政府对授权事项的履行情况进行说明。另一方面,党的各级组织也将监督各级政府及其下属机构。此外,各民主党派也可以通过人民政协对政府实施影响与监督。
2、我国政府会计的内部信息使用者及其代理人
我国政府会计的内部信息使用者,主要包括上级政府及本级政府的行政领导。内部使用者具有较强的信息获取能力,他们能够通过内部报告或直接观测的方式,了解下属机构授权事项的履行情况。在实务中,政府的财政部门与审计部门既是政府会计内部信息的实际使用者与监督者,也是上级政府与本级政府行政领导了解政府内部信息的代表。各级政府的财政部门负责监督检查本级各部门及其所属各单位预算的执行,而各级政府的审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。
3、我国政府会计的其他信息使用者
除上述两类主要的政府会计信息使用者外,还有一些与政府有资金往来的其他组织也是政府会计信息的重要使用者,如向某级政府贷款的商业银行,以及那些需要评价我国政府绩效的国际组织(如国际货币基金组织或者世界银行组织等)。这些信息使用者将会根据其实际需求了解政府相关会计信息。
责任编辑 崔洁
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