时间:2020-05-20 作者:谢树志 (作者单位:安徽大学工商管理学院会计系)
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摘要:
购买子公司的少数股权,是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制,双方存在母子公司关系的基础上,为增加持股比例,母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。购买子公司的少数股权这种特殊的交易事项,不属于企业合并,因为在交易发生的前后,不涉及控制权的转移,不形成报告主体的变化。但该类交易与企业合并、合并财务报表密切相关。购买子公司的少数股权的会计处理可分为两种情况:一是购买之前为同一控制下的控股合并;二是购买之前为非同一控制下的控股合并。其中,每一种情况又可分为购买之后被购买方存续与购买之后被购买方注销两种。
一、购买之前为同一控制下的控股合并
(一)购买了少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权之后,该子公司存续
此次购买所支付的现金、非现金资产或承担的债务的账面价值或发行权益性证券的面值的和与按照新增持股比例所计算的对子公司净资产账面价值份额的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
假如以现金方式收购,交易日收购方在其个别资产负债表中编制如下会计分录:
借:长期股权投资——被投资企业(交易日被投资企业的净资产的...
购买子公司的少数股权,是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制,双方存在母子公司关系的基础上,为增加持股比例,母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。购买子公司的少数股权这种特殊的交易事项,不属于企业合并,因为在交易发生的前后,不涉及控制权的转移,不形成报告主体的变化。但该类交易与企业合并、合并财务报表密切相关。购买子公司的少数股权的会计处理可分为两种情况:一是购买之前为同一控制下的控股合并;二是购买之前为非同一控制下的控股合并。其中,每一种情况又可分为购买之后被购买方存续与购买之后被购买方注销两种。
一、购买之前为同一控制下的控股合并
(一)购买了少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权之后,该子公司存续
此次购买所支付的现金、非现金资产或承担的债务的账面价值或发行权益性证券的面值的和与按照新增持股比例所计算的对子公司净资产账面价值份额的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
假如以现金方式收购,交易日收购方在其个别资产负债表中编制如下会计分录:
借:长期股权投资——被投资企业(交易日被投资企业的净资产的账面价值×新增持股比例)
资本公积——股本溢价
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷:银行存款
资本公积——股本溢价
收购方在资产负债表日编制合并财务报表时,合并方对取得的子公司的资产、负债在合并资产负债表中按其账面价值反映。
(二)购买了少数股东拥有的对该子公司全部少数股权之后,该子公司注销
合并方对取得的子公司的资产、负债在个别资产负债表中按其账面价值反映,原控股合并方式下对子公司的长期股权投资的账面价值与此次购买所支付的现金、非现金资产或承担的债务的账面价值或发行权益性证券的面值的和与子公司净资产账面价值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
交易日收购方在其个别资产负债表中编制会计分录:
借:有关资产(含商誉与递延所得税资产)(按照交易日被收购方的账面价值确定)
资本公积——股本溢价
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷:有关负债(含递延所得税负债)(按照交易日被收购方的账面价值确定)
长期股权投资——被投资企业(此次收购之前的账面余额)
银行存款
资本公积——股本溢价
如果原控股合并方式下对子公司的长期股权投资计提了减值损失的,应该同时转销。
二、购买之前为非同一控制下的控股合并
(一)购买了少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权之后,该子公司存续
购买方对取得的被购买方的资产、负债在合并资产负债表中应以原购买日开始持续计算的金额反映(可称为子公司对母公司的价值)。此次购买所支付的购买成本与按照所持有的股权比例(所购买的少数股权比例)计算应享有的交易日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉或计入损益。而此次购买所支付的购买成本与按照所持有的股权比例计算应享有的子公司对母公司的价值的差额,除确认为商誉或计入损益的部分外,应当调整合并财务报表中的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
例:A公司2006年12月31日以4200万元取得B公司80%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。
1、在购买日,B公司的资产负债表(简表,下同)见表1。
假如B公司的固定资产中有一栋行政办公楼的账面价值为400万元,公允价值为500万元,其他各项资产以及所有的负债的账面价值均等于其公允价值。行政办公楼的使用寿命为10年,采用直线法计提折旧。B公司的所得税税率为30%,A、B公司均采用资产负债表法核算所得税。
A公司在购买日,在个别财务报表中编制如下会计分录(单位:万元,以下同)
借:长期股权投资--B公司 4200
贷:银行存款 4200
A公司在购买日,在合并财务报表中,首先将B公司的财务报表过入合并工作底稿,然后再编制抵销分录。由于《企业会计准则第20号——企业合并》第十五条规定:“企业合并形成母子公司关系的,母公司应当设置备查簿,记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值。编制合并财务报表时,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。”所以,可以将相关抵销分录与调整分录一并编制:
借:固定资产——原价 100
股本 3600
资本公积 400
盈余公积 300
未分配利润600
商誉[4200-(8000-3000)×80%] 200
贷:长期股权投资4200
少数股东权益[(8000-3000)×20%] 1000
注:(1)如果A公司对B公司的长期股权投资的成本小于合并中取得的B公司可辨认资产、负债公允价值份额的差额,确认为当期损益。由于不需要编制合并利润表,所以该差额应体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。
(2)如果B公司(个别)财务报表中在合并之前已经确认商誉和递延所得税项目,A公司在合并财务报表中不予确认。也就是说,B公司已经确认的商誉和递延所得税项目的公允价值视为零。因为商誉不具有“可辨认性”,A公司在合并财务报表中有可能需要再次确认商誉,而商誉的计量标准是合并成本与可辨认净资产公允价值(份额)的差额;对于递延所得税项目,由于合并后A公司可能需要再次确认递延所得税项目,所以在合并时也不予考虑。
(3)对于A公司在合并财务报表中确认固定资产而产生的应纳税暂时性差异,需要确认为递延所得税负债,同时调整商誉(在固定资产的存续期间,只要相关的应纳税暂时性差异尚未转回,在每期的合并财务报表中都要以相同的金额确认)。
借:商誉(100×30%) 30
贷:递延所得税负债 30
2、2007年12月31日B公司的资产负债表见表2。
假设B公司在2007年度实现净利润100万元。除此之外,B公司未发生其他所有者权益变动事项;另外,假设A、B公司之间未发生其他关联方交易。
A公司在2007年12月31日,在合并资产负债表中,首先将B公司的财务报表过入合并工作底稿,再编制如下分录:
(1)A公司对B公司的(个别)财务报表进行调整:
对固定资产折旧费的调整:
借:管理费用[(500-400)/10] 10
贷:固定资产——累计折旧 10
固定资产的公允价值为450(500-50)万元,计税基础为360(400-40)万元,递延所得税负债的应有余额=(450-360)×30%=27(万元)。则:
借:递延所得税负债(30-27) 3
贷:所得税费用3
(2)A公司对A公司的(个别)财务报表进行调整:
由于A公司按照成本法核算对B公司的长期股权投资,而《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定:“投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则规定的成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条规定:“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。”《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定:“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。”
借:长期股权投资{[100-(10-3)]×80%} 74.4
贷:投资收益 74.4
《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定:“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。”
借:所得税费用(74.4×30%) 22.32
贷:递延所得税负债 22.32
(3)在完成上述各项调整后,A公司编制如下抵销(含调整)分录:
借:固定资产——原价 100
股本 3600
资本公积 400
盈余公积(300+100×20%) 320
未分配利润(注:调整后)[680-(10-3)] 673
商誉[4200-(8000-3000)×80%] 200
贷:长期股权投资(4200+74.4) 4274.4
少数股东权益[(100+3600+400+320+673)×20%]
1018.6
同时:
借:商誉(100×30%) 30
贷:递延所得税负债 30
(4)假如A公司在2007年12月31日又以1100万元从B公司的其他股东处收购了20%的股权,收购后B公司仍然存在。
A公司除需要作上述的调整或抵销处理之外,还需要作如下处理:
交易日A公司在个别财务报表中编制如下会计分录:
借:长期股权投资--B公司 1100
贷:银行存款 1100
此次收购所发生的成本进一步产生的商誉=1100-(7900-2800)×20%=80(万元);发生的成本与按照新取得的股权比例(20%)计算确定的应享有B公司对A公司的价值,也就是发生的成本与在此次收购前的少数股东权益金额1018.6万元的差额81.4万元,除确认为商誉80万元以外,差额1.4万元调整所有者权益项目。为此,A公司还需在合并财务报表中编制如下抵销分录:
借:少数股东权益 1018.6
商誉 80
资本公积等 1.4
贷:长期股权投资 1100
注:如果此次收购发生的成本进一步产生负商誉,应与原合并时所确认的商誉进行综合考虑,即冲减原确认的商誉;原确认的商誉不足冲减的,其差额再计入损益(营业外收入)。
(二)购买了少数股东拥有的对该子公司全部少数股权之后,该子公司注销
假如A公司在2007年12月31日从B公司的其他股东处收购了20%的股权,收购后B公司注销,此时,相关处理基本同上,只需要将上述合并工作底稿中的合并数过入A公司的个别财务报表即可。
责任编辑 张智广
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