摘要:
一、企业合并的分类对所得税的影响
我国新企业会计准则将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,对于同一控制下的企业合并,不论是吸收合并、创立合并还是控股合并,合并企业获得的被合并企业的净资产(或长期股权投资)都应以被合并方资产或负债的原账面价值为基础确认;而对于非同一控制下的企业合并,在吸收合并和创立合并中获得的净资产以及控股合并中获得的长期股权投资,都应以公允价值为基础确定。由于计税基础在很多情况下都是相关资产或负债的原账面价值,因此,从逻辑推理的角度看,同一控制下企业合并一般不应该导致暂时性差异的产生;只有非同一控制下企业合并才有可能导致暂时性差异的产生。但对于非同一控制下的控股合并而言,由于我国新企业会计准则要求合并企业对其采用成本法核算,因此,从会计的角度看,非同一控制下的控股合并也不应该导致暂时性差异的产生。
对于吸收合并和创立合并涉及的所得税,《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)指出:企业合并,在通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。该文件中所指的“...
一、企业合并的分类对所得税的影响
我国新企业会计准则将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,对于同一控制下的企业合并,不论是吸收合并、创立合并还是控股合并,合并企业获得的被合并企业的净资产(或长期股权投资)都应以被合并方资产或负债的原账面价值为基础确认;而对于非同一控制下的企业合并,在吸收合并和创立合并中获得的净资产以及控股合并中获得的长期股权投资,都应以公允价值为基础确定。由于计税基础在很多情况下都是相关资产或负债的原账面价值,因此,从逻辑推理的角度看,同一控制下企业合并一般不应该导致暂时性差异的产生;只有非同一控制下企业合并才有可能导致暂时性差异的产生。但对于非同一控制下的控股合并而言,由于我国新企业会计准则要求合并企业对其采用成本法核算,因此,从会计的角度看,非同一控制下的控股合并也不应该导致暂时性差异的产生。
对于吸收合并和创立合并涉及的所得税,《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)指出:企业合并,在通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。该文件中所指的“通常情况”应是国际上所称的购买式合并,因为只有购买式合并才是在公允价值基础上操作的。国税发[2000]119号文同时指出,对于合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,非股权支付(即以现金、有价证券和其他资产进行的支付)额低于20%的企业合并,被合并企业不必确认资产的转让所得或损失,不必计算缴纳所得税,并且合并企业接受的被合并企业的资产的成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。从国际会计惯例来看,在企业合并中,如果非股权支付占总支付价款的比例较低(比如低于20%),往往意味着股权是基本的和主要的合并代价,从而使得该企业合并在本质上具有了换股合并而非购买合并的性质,换股合并一般是在被合并方净资产原账面价值基础上操作的。可见,我国目前正在执行的税务文件是从国际流行的购买合并和换股合并的角度规范的,没有涉及新企业会计准则中关于同一控制和非同一控制下企业合并以及计税基础等相关概念。那么,对于合并方支付的非股权款项高于总价款20%的同一控制下或非同一控制下企业合并对所得税会有怎样的影响应该取决于未来相关税法对合并中相关资产和负债计税基础的认定。假如税务上认定的计税基础是原账面价值,那么,对上述非同一控制下企业合并而言,将会导致应纳税暂时性差异的产生,并进而导致递延所得税负债的形成;而对于上述同一控制下企业合并而言,则不会产生暂时性差异。假如税务上认定的计税基础是公允价值,那么,对上述非同一控制下企业合并而言,将不会导致暂时性差异的产生;而对于上述同一控制下企业合并而言,将会导致可抵扣暂时性差异的产生,并进而导致递延所得税资产的形成。
二、对所得税有影响的企业合并涉及的两个会计问题
对所得税有影响的企业合并,合并方获得的净资产将按相关资产和负债的公允价值入账,根据所得税准则的规定,这些资产和负债的公允价值(现行账面价值)与原账面价值(计税基础)的差额就是暂时性差异,企业在期末应根据暂时性差异确认相应的递延所得税资产或负债。从理论上讲,企业在合并中取得的净资产,按其可辨认性,可分为商誉资产和非商誉资产,不论是商誉资产还是非商誉资产,只要在合并中产生了暂时性差异,都应确认相应的递延所得税资产或负债;而且与特定资产或负债相关的递延所得税资产或负债应该相应地调整这些资产或负债的价值。但实务中,我国所得税准则对企业合并时商誉资产和非商誉资产的所得税影响并没有做出明确规定,《《企业会计准则讲解》中也只提到,对于税法中规定的免税合并业务形成的商誉资产,不应确认相应的递延所得税负债。根据美国财务会计准则第109号公告(FAS109),对于商誉资产,如果其摊销资产在纳税时属于不可抵扣项目,则对商誉的暂时性差额不应确认递延所得税资产或负债;如果其摊销资产在纳税时属于可抵扣项目,则对商誉的暂时性差额可以确认为递延所得税资产或负债。对于非商誉资产,如果合并资产或负债形成了暂时性差异,则必须确认递延所得税资产或负债,但该递延所得税资产或负债不允许调整相关资产或负债的入账价值,而应该调整商誉的价值。根据《国际会计准则第12号——所得税》,在购买日,企业应将递延所得税资产或负债确认为可辨认资产和负债,这些递延所得税资产或负债将会影响商誉或负商誉(购买方在被购买方可辨认资产或负债的公允价值净额超过合并成本权益份额的金额)。故此,虽然我国新企业会计准则及相关的讲解中未对合并资产和负债的所得税影响做出明确规定,但在购买式企业合并中,应只对部分商誉产生的暂时性差异确认递延所得税负债;非商誉资产合并时形成的递延所得税资产和负债不允许调整相关资产和负债的价值。
1、关于商誉产生的暂时性差异的处理问题
在购买式企业合并中,如果所得税法认可商誉资产,且税法和会计准则对商誉核算的有关规定不同,则商誉在合并当期及以后期间可能会有暂时性差异产生,并应该确认相应的递延所得税负债。在我国,所得税法认可合并时外购的商誉资产(自创商誉除外)并允许对商誉进行摊销,但新企业会计准则规定,商誉资产不进行摊销,只进行减值测试,这就可能会使商誉产生暂时性差异,对于这种差异,企业应该在会计期末确认递延所得税负债。
2、关于非商誉资产产生的递延所得税的处理问题
对于购买式企业合并中获得的非商誉资产产生的暂时性差异,应该确认递延所得税资产或负债。假如某企业在购买式合并中获得的甲资产的公允价值是120元,原账面价值是100元,适用的所得税税率是30%,那么,企业在合并时应该确认6元的递延所得税负债。如果将这6元的应交所得税看成是税务当局对甲资产增值的一种分配,则应该调减甲资产的入账成本。由于甲资产的公允价值120元可能为含税的价值(指所得税前价值),也可能为不含税的价值(指所得税后价值),所以,在6元的应交所得税调减甲资产的入账成本时,需要分别而论。如果120元是含税的公允价值,则6元的递延所得税应该调减甲资产的公允价值;如果120元是不含税的公允价值,则6元的递延所得税就不应该调减甲资产的公允价值。这样一来,这6元的递延所得税就出现了两种可能的处理方法:(1)调减合并资产的成本;(2)调整其他成本。而实际上,资产在市场上的评估价值一般不太可能考虑所得税的因素。因此,本例的120元在更大的程度上应该是甲资产不含税的公允价值。而根据FAS109和IAS12的相关规定,合并资产也不能按照含税的金额入账,故在本例中,甲资产应该按120元入账,而将6元的递延所得税负债调整其他成本。从本质上看,在合并业务中,由合并企业承担的、因合并资产产生的递延所得税负债应该是一种合并成本。根据现行企业会计准则的规定,购买企业(合并方)支付的合并成本与其从被购买企业(被合并方)获得的净资产公允价值之间的差异属于商誉。如果非商誉资产产生的递延所得税负债不允许调减合并资产的成本,那么,它只能调整商誉的成本了。而商誉正是FAS109和IAS12规定的企业在合并时非商誉资产产生的递延所得税负债的调整对象。
责任编辑 张智广