时间:2020-05-20 作者:财政部会计司
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摘要:
《企业会计准则第13号——或有事项》
一、或有事项准则概述
市场经济条件下,企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、重组等具有较大不确定性的经济事项,还有企业为其他单位提供债务担保,对消费者提供产品质量保证,向银行申请票据贴现等,也是如此。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响,在会计上被称为或有事项。
《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项准则)系统规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露,及时反映了或有事项对企业潜在的财务影响以及企业可能因此承担的风险。
二、或有事项准则规范的主要问题
(一)或有事项的概念及其特征
或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征:1、因过去的交易或者事项形成;2、结果具有不确定性;3、结果须由未来事项决定。职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项,适用其他相关会计原则。
(二)或有事项形成或有负债和或有资产
或有事项的结果可能会产生负债、资产、预计负债、或有负债或...
《企业会计准则第13号——或有事项》
一、或有事项准则概述
市场经济条件下,企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、重组等具有较大不确定性的经济事项,还有企业为其他单位提供债务担保,对消费者提供产品质量保证,向银行申请票据贴现等,也是如此。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响,在会计上被称为或有事项。
《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项准则)系统规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露,及时反映了或有事项对企业潜在的财务影响以及企业可能因此承担的风险。
二、或有事项准则规范的主要问题
(一)或有事项的概念及其特征
或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征:1、因过去的交易或者事项形成;2、结果具有不确定性;3、结果须由未来事项决定。职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项,适用其他相关会计原则。
(二)或有事项形成或有负债和或有资产
或有事项的结果可能会产生负债、资产、预计负债、或有负债或者或有资产。其中,预计负债属于负债的范畴,一般符合负债的确认条件而应予确认。随着某些未来事项的发生或者不发生,或有负债可能转化为企业的预计负债或负债、或者消失;或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。
1、或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。
2、或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产,其结果具有较大的不确定性,只有随着经济情况的变化,通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。
3、或有负债和或有资产转化为负债(预计负债)和资产。或有负债和或有资产不符合负债要素或资产要素的定义和确认条件,企业不应当确认或有负债和或有资产,而应当按照或有事项准则的规定进行相应的披露。但是,影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中,企业应当持续地对这些因素予以关注。随着时间推移和事态的进展,或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务,原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实很可能导致企业流出经济利益,并且现时义务的金额也能够可靠计量。这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债,符合负债(预计负债)的确认条件,应当予以确认,但企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债。或有资产也是一样,其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确,如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量,则应当将其确认为企业的资产。
(三)预计负债的确认
或有事项的确认和计量通常是指预计负债的确认和计量。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。
(四)预计负债的计量
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理:1、所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同,则最佳估计数应当按照该范围内的中间值,即上、下限金额的平均数确定。2、所需支出不存在一个连续范围,或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下,最佳估计数按照如下方法确定:(1)或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个,如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。(2)或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个,如产品质量保证。在产品质量保证中,提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地,企业对这些客户负有保修义务。
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。企业预期从第三方获得的补偿,是一种潜在资产,其最终是否会转化为企业真正的资产(即企业是否能够收到这项补偿)具有较大的不确定性,企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。其次,根据资产和负债不能随意抵销的原则,预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产,而不能作为预计负债金额的扣减。
预计负债计量需要考虑的其他因素还包括:风险和不确定性、货币时间价值以及未来事项。
(五)亏损合同与重组义务
待执行合同变为亏损合同,同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件,应当确认为预计负债。其中,待执行合同是指合同各方未履行任何合同义务或部分履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等,均属于待执行合同,待执行合同不属于或有事项准则规范的内容。但是,待执行合同变为亏损合同的,应当作为或有事项准则规范的或有事项。亏损合同是指履行合同义务过程中发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的合同。这里所称“发生的成本”,是指履行合同义务不可避免发生的成本,反映了退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
企业对亏损合同进行会计处理,需要遵循以下两点:1、如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,企业通常就不存在现时义务,不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销,企业就存在了现时义务,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的,通常应当确认预计负债。2、待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,如果预计亏损超过该减值损失,应当将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认预计负债。
重组是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括:1、出售或终止企业的部分业务;2、对企业的组织结构进行较大调整;3、关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合,谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;债务重组是债权人对债务人作出让步,债务人减轻债务负担,债权人尽可能减少损失。
企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债确认条件时,才能确认预计负债。首先,同时存在下列情况的,表明企业承担了重组义务:1、有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等;2、该重组计划已对外公告。其次,需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件,即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件,才能将重组义务确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额,不应包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。企业在计量与重组义务相关的预计负债时,不能考虑处置相关资产(厂房、店面,有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失,即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。
(六)对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
在对产品质量保证确认预计负债时,需要注意的是:1、如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大,应及时对预计比例进行调整;2、如果企业针对特定批次产品确认预计负债,则在保修期结束时,应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销,不留余额;3、对已确认预计负债的产品,如企业不再生产了,那么应在相应的产品质量保证期满后,将“预计负债——产品质量保证”余额冲销,不留余额。
企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额,应分别情况处理:1、企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债,应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额,直接计入或冲减当期营业外支出。2、企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失,但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失),应当按照重大前期差错更正的方法进行会计处理。3、企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,确实无法合理预计诉讼损失,因而未确认预计负债,则在该项损失实际发生的当期,直接计入当期营业外支出。4、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼,按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行会计处理。
三、或有事项准则的新旧比较与衔接
(一)新旧比较
或有事项准则与原准则相比,主要差异如下:
1、规范了亏损合同与重组义务。原准则不包括亏损合同、重组等。新准则将亏损合同、重组等作为重要内容进行了规范。
2、要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值。原准则不要求对未来现金流出进行折现。新准则要求在货币时间影响重大时,通常时间为3年以上、金额较大的预计负债,将相关的未来现金流出折算为现值进行计量。
3、由法定义务扩展至推定义务。原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。
(二)新旧衔接
在首次执行日,企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务,确认为预计负债,同时调整留存收益。除此之外,对或有事项不予追溯调整。首次执行日以后,按照新准则的规定执行。
《企业会计准则第14号——收入》
一、收入准则概述
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入,如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入。另外,企业发生的与经常性活动相关的其他活动,如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动,如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入属于营业外收入。
《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求,着重解决了不同形式的收入,即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不在本准则规范。
二、收入准则规范的主要内容
(一)销售商品收入
1、销售商品收入的确认。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担,与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有,就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制。通常情况下,企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权,也不再对售出商品实施有效控制,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,通常应在发出商品时确认收入。对售出商品实施继续管理,既可能源于仍拥有商品的所有权,也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后,企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权,则说明此项销售交易没有完成,销售不能成立,不应确认销售商品收入。同样的道理,如果商品售出后,企业仍可以对商品实施有效控制,也说明销售不能成立,不应确认销售商品收入。
(3)收入的金额能够可靠地计量。收入的金额能够可靠地计量,是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时,商品销售价格通常已经确定。但是,由于销售商品过程中某些不确定因素的影响,也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下,新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
(4)相关的经济利益很可能流入企业。相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时,应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。
(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。通常情况下,销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计,如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的,其生产成本能够可靠计量;如果是外购的,购买成本能够可靠计量。有时,销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计,此时企业不应确认收入,已收到的价款应确认为负债。
2、销售商品收入的计量。企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
(1)通常情况下,从购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值,应当作为销售商品收入的金额。
(2)某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。会计实务当中,基于重要性原则,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。
(3)企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入;销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
(4)企业已确认收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售商品收入,同时冲减当期销售商品成本。已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
(二)提供劳务收入
1、企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
(1)收入的金额能够可靠地计量。这是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下,企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供,可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款,此时,企业应及时调整提供劳务收入总额。
(2)相关的经济利益很可能流入企业。这是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时,应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素,综合进行判断。
(3)交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例三种方法。
(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。这是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,准确地提供每期发生的成本,并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化,随时对将要发生的成本进行修订。
2、企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应正确预计已经发生的劳务成本能够得到的补偿和不能得到的补偿,分别进行会计处理:
(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的,应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本。
(2)已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的,应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本。
3、企业与其他企业签订的合同或协议,有时既包括销售商品又包括提供劳务,此时,如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分;如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
(三)让渡资产使用权收入
让渡资产使用权收入主要包括两类:1、利息收入,主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入,以及同业之间发生往来形成的利息收入等。2、使用费收入,主要是指企业转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利,也构成让渡资产使用权收入。
1、让渡资产使用权收入的确认。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)相关的经济利益很可能流入企业。(2)收入的金额能够可靠地计量。
2、让渡资产使用权收入的计量。企业应分别下列情况确定让渡资产使用权收入的金额:(1)利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。(2)使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
三、收入准则的新旧比较与衔接
(一)新旧比较
新收入准则(以下简称“新准则”)与原收入准则相比,主要差异如下:
1、改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法。原收入准则要求企业按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并按收款比例结转成本。新准则要求在款项延期收取具有融资性质时,应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额;应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
2、明确了利息收入金额的计量方法。原收入准则规定,利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定;新准则明确规定,利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。
(二)新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,在收入的确认与计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。
对于分期收款发出的商品,如果销售商品的价款延期收取具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷时,首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间,企业应将尚未收取的价款确认为长期应收款,将尚未收取价款的公允价值确认为主营业务收入,两者之间的差额确认为未实现融资收益;尚未结转的商品成本确认为主营业务成本;未实现融资收益应当在剩余收款期内采用实际利率法进行摊销,冲减当期财务费用。
《企业会计准则第16号——政府补助》
一、政府补助的定义及分类
(一)政府补助的定义和特征
《企业会计准则第16号—政府补助》(以下简称政府补助准则)规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。但是,政府对企业的经济支持并不都是该准则规范的政府补助。按照政府补助准则规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。该准则规范的政府补助主要有如下特征:
1、无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权,企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件,这与政府补助的无偿性并无矛盾,并不表明该项补助有偿,而是企业经法定程序申请取得政府补助后,应当按照政府规定的用途使用该项补助。
2、直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,形成企业的收益。比如,企业取得政府拨付的补助,先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款,行政划拨的土地使用权,天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,比如政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
需要说明的是,增值税出口退税不属于政府补助。根据相关税收法规规定,对增值税出口货物实行零税率,即对出口环节的增值部分免征增值税,同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税,出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目,体现为企业垫付资金的性质,增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金,不属于政府补助。
(二)政府补助的分类
在实际工作中,政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助,在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。1、与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如政府给予企业的指定用于购建固定资产、购买无形资产的财政拨款,固定资产专门借款的财政贴息等。2、与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。如按销售量或储备量等给予的定额补贴,没有特别规定的税收返还等。
通常情况下,政府补助与收益相关,因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念,政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也与收益相关,只是暂时作为递延收益处理,在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。
二、政府补助的会计处理
政府补助有两种会计处理方法:收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益;所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法:总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额确认为收益。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面金额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法,以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息,并通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助。企业取得的政府补助之所以确认为营业外收入,是因为企业在日常活动中取得的政府补助形成经济利益流入的组成部分,是无偿的,又不符合销售收入或提供服务收入的确认条件,因此计入营业外收入。
(一)与收益相关的政府补助的会计处理
与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入)。企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量;不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助,应当按照实际收到的金额计量。
对于综合性项目的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行会计处理;难以区分的,将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助,视情况不同计入当期损益,或者在项目期内分期确认为当期损益。
(二)与资产相关的政府补助的会计处理
与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见,如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等。企业取得与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益。但是,按照名义金额计量的政府补助,在取得时直接计入当期损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。
与资产相关的政府补助还可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产,应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量。如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的,应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值;如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大,但有活跃市场的,应当根据确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的,按照名义金额(1元)计量。企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当首先同时确认一项资产和递延收益,然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益,计入当期收益。但是,以名义金额计量的政府补助,在取得时计入当期损益。
此外,根据政府补助准则的规定,已确认的政府补助需要返还的,对存在相关递延收益的,应当冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;对不存在相关递延收益的,应直接计入当期损益。
三、政府补助的披露
政府补助准则规定,企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息:政府补助的种类及金额;计入当期损益的政府补助金额;本期返还的政府补助金额及原因。
《企业会计准则第17号——借款费用》
《企业会计准则第17号——借款费用》(以下简称借款费用准则)规范了借款费用的确认、计量和相关信息披露要求,尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量问题。对于企业为生产或者购建符合资本化条件的资产而发生的借款费用,实质上构成资产成本的组成部分,应当予以资本化,计入资产成本;反之,在资产达到预定可销售或者可使用状态之后,所发生的借款费用应当计入当期损益,或者所发生的借款费用无法归属到符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当计入当期损益。借款费用准则为此要求企业合理区分应当资本化和应当计入当期损益的借款费用的界限,并对资本化期间的确定等作了严格的限定,以正确核定企业资产成本和损益。
一、借款及借款费用的界定
按照借款费用准则的规定,借款区分为专门借款和一般借款。其中,专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途,并具有标明该用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款,相对于专门借款而言,一般借款在借入时,其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
借款费用是企业因借入资金所付出的代价,它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
二、符合资本化条件的资产的界定
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下,也可以认定为符合资本化条件的资产。
在实务中,如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的,该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产,或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产,或者需要建造、生产但所需建造、生产时间较短的资产,均不属于符合资本化条件的资产。
三、借款费用确认的基本原则
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本,还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定,借款费用确认的基本原则是:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
四、借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但不包括借款费用暂停资本化的期间。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用,才允许资本化,资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。
(一)借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件,即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。其中,“资产支出已经发生”是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出;“借款费用已经发生”是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用;“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始,例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等,它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
(二)借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断,属于正常中断的,相关借款费用仍可资本化。
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等,这些原因导致的资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如,某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后才可继续下一阶段的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。
(三)借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的,企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化,因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
五、借款费用的计量
(一)借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销,下同)资本化金额,应当按照以下原则确定:
1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
3、每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
(二)借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如果企业不发生这些费用,就无法取得借款,因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价,是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额,是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用,也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的,其会计处理也应当保持一致。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外,其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款,通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。因此对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额,即抵减相关借款的初始金额,从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说,由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升,从而需要对各期利息费用作相应调整,在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时,由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致,而外汇汇率又在随时发生变化,因此,外币借款会产生汇兑差额。相应地,在借款费用资本化期间内,为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额,是购建固定资产的一项代价,应当予以资本化,计入固定资产成本。出于简化核算的考虑,在资本化期间内,外币专门借款本金及其利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用,计入当期损益。(未完待续)
责任编辑 崔洁
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