时间:2020-05-20 作者:财政部会计司
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摘要:
《企业会计准则第8号——资产减值》
《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称资产减值准则)规范了资产减值的确认、计量和相关信息披露要求。其核心理念是,如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予以确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则就不符合资产的定义,会导致企业资产虚增和利润虚增。因此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。
一、资产减值的范围
企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量,因此,资产减值包括所有资产的减值。但是由于有关资产特性不同,其减值会计处理也有所差别,因而所适用的具体准则也不尽相同。资产减值准则主要规范的是企业非流动资产的减值会计处理,具体包括以下资产的减值处理:(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
二、资产减值的...
《企业会计准则第8号——资产减值》
《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称资产减值准则)规范了资产减值的确认、计量和相关信息披露要求。其核心理念是,如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予以确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则就不符合资产的定义,会导致企业资产虚增和利润虚增。因此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。
一、资产减值的范围
企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量,因此,资产减值包括所有资产的减值。但是由于有关资产特性不同,其减值会计处理也有所差别,因而所适用的具体准则也不尽相同。资产减值准则主要规范的是企业非流动资产的减值会计处理,具体包括以下资产的减值处理:(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
二、资产减值的迹象与测试
企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象,主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断:
从企业外部信息来源来看,如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低等,均属于资产可能发生减值的迹象,企业需要据此估计资产的可收回金额,决定是否需要确认减值损失。
从企业内部信息来源来看,如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额,资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额,资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算,资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等,均属于资产可能发生减值的迹象。
上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象,在实务中,企业应当根据具体情况来认定资产可能发生减值的迹象。
如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提,但是有两项资产除外,即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,对于这两类资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
三、估计资产可收回金额的基本方法
企业资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较,以确定资产是否发生了减值,以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,但是在下列情况下,可以有例外或者作特殊考虑:
(一)资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
(二)没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
(三)资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
四、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时,应当按照下列顺序进行:
首先,应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
其次,在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下,应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的,企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础,其前提是资产的交易日和估计日之间,有关经济、市场环境等没有发生重大变化。
再次,在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下,企业应当以可获取的最佳信息为基础,根据在资产负债表日如果处置资产的话,熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中,该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
五、资产预计未来现金流量现值的估计
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此,预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量;(2)资产的使用寿命;(3)折现率。其中,资产使用寿命的预计与《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等规定的使用寿命预计方法相同。以下着重介绍资产未来现金流量和折现率的预计方法。
(一)资产未来现金流量的预计
1、预计资产未来现金流量的基础
为了估计资产未来现金流量的现值,需要首先预计资产的未来现金流量,为此,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内的整个经济状况进行最佳估计,并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑,资产减值准则规定,建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量,企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是,企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础进行估计。同时,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下,该增长率可以是零或者负数。
2、资产预计未来现金流量应当包括的内容
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项:(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出,后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
3、预计资产未来现金流量应当考虑的因素
企业为了预计资产未来现金流量,应当综合考虑下列因素:(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致,如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素,资产预计未来现金流量也应予以考虑;反之,如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素,资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。(4)对内部转移价格应当予以调整,即在一些企业集团里,出于集团整体战略发展的考虑,某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的,所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格,而内部转移价格很可能与市场交易价格不同,在这种情况下,企业不应简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量,而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
4、预计资产未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。在实务中,如果影响资产未来现金流量的因素较多,情况较为复杂,则使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下,资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。另外,如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的,企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。
(二)折现率的预计
计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。但是,如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率,以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
在具体确定折现率时,应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计。在估计替代利率时,企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素,比如资产未来现金流量金额及其时间的预计变异程度、资产内在不确定性的定价等,如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的,应当予以剔除。替代利率的估计,通常可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时,应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值,一般应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
(三)资产未来现金流量现值的预计
在预计了资产的未来现金流量和折现率后,资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。
(四)外币未来现金流量及其现值的预计
如果企业使用资产所收到的未来现金流量为外币,企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:
首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。其次将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后在该现值基础上,比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值,以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
六、资产减值损失的确认与计量
企业在对资产进行减值测试并计算可收回金额后,如果计算结果表明资产的可收回金额低于其账面价值,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。为此,企业应当设置“资产减值损失”科目,按照资产类别进行明细核算,反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额;同时,应当根据不同的资产类别,分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。
资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如,固定资产计提了减值准备后,固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减,因此,固定资产在未来计提折旧时,应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
与此同时,资产减值准则还规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备,需要等到资产处置、转让、对外投资、非货币性资产交换转出、债务重组中抵偿债务等时,才可转出。
七、资产组的认定、减值测试及其处理
资产减值准则规定,如果有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。资产组在认定时,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。在认定资产组时,如果企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。
企业应当考虑其管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如:是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等来确定其资产组。资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是,如果由于企业重组、变更资产用途等原因,导致资产组构成确需变更的,企业可以进行变更,在这种情况下,企业管理层应当证明该变更是合理的,并应在附注中作相应说明。
资产组在认定后即应进行减值测试。企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,如果资产组的可收回金额低于其账面价值的,表明资产组发生了减值损失,应当予以确认。有关减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的),该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
八、总部资产的减值测试及其处理
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日,如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
企业对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理:
(一)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
(二)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次,认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
九、商誉的减值测试及其处理
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
为了资产减值测试的目的,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失,减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样,以上资产账面价值的抵减,也都应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。
由于按照《企业会计准则第20号---企业合并》的规定,因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉,子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认,因此,在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分,为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的,应当首先抵减商誉的账面价值,但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映,合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失,因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失。(未完待续)
责任编辑 崔洁
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