当前，不少会计师事务所认为银行存款的审计程序简单，只需执行核对银行存款对账单余额、分析未达账项、截止测试、函证等审计程序，不需要太多的技巧。根据新的审计证据准则，银行存款审计的目标应当包括验证其完整性，即验证所有应当记录的银行存款交易和事项均已记录。而函证、核对余额、分析未达账项等审计程序，只是验证了存在性和余额的正确性。仅抽查少数的几笔凭证，并不代表进行了交易和事项完整性的测试。可以说，严重忽视对银行存款交易和事项完整性审计是不少会计师事务所的通病。事实上，银行存款作为最具流动性的资产，很容易发生错弊。银行存款的高风险性与审计的不重视形成反差，而不少企业正是利用了这一漏洞进行舞弊。

一、几种常见的银行存款舞弊及审计对策

（一）银行存款账户部分交易不入账

这是一种常见的银行存款舞弊手段。因为传统的银行存款审计，只关注银行存款的余额是否正确，对发生额的审计不重视。不少企业正是钻了这个空子，比如，一收一支金额相同的两笔交易不入账，是不影响银行存款日记账余额的。这种情形下，可能涉及下列几种类型的舞弊：

1、资金挪用或借出不入账：被审计单位期初将资金借给关联方或是用于证券投资等，期末收回，被审计单位对转出款项与收回款项都不入账。

2、银行借款不入账或跨期入账：被审计单位向银行借入款项，再将此款借给关联方或实质关联方，被审计单位对银行借款与借款给关联方都不入账或跨期入账。

3、收入不入账：被审计单位收到营业收入，然后转出，但不入账。

4、账户出借不入账：被审计单位收到对方一笔款项后再汇出，但不入账。

存在以上情形时，审计仅核对对账单的余额或通过抽查凭证的方式都无法发现不入账事项。但是，可以通过向贷款银行函证、检查对账单大额收支等审计程序来控制审计风险。此时，应当关注几个方面：

1、要取得本期全部的银行对账单，并要求加盖银行业务章，以防止企业篡改或伪造。这一过程可结合函证程序由审计人员亲自执行。

不少企业会以期末余额小为由，要求不提供对账单甚至不函证，这样会加大审计风险。因此，不论银行存款期末余额大小，都要取得对账单。

2、根据审计的重要性水平及职业判断，确定对银行对账单收支进行检查的单笔最低金额。比如，可以用被审计期间银行存款借方或贷方累计发生额除以发生的笔数来计算平均支出金额，以此作为单笔最低金额。但如果被审计单位将数笔银行收支合并记账，则用此法可能人为提高最低金额的底线，从而加大审计风险。因此，还应根据报表和认定层次的重要性水平进行判断，以合理确定单笔最低金额。

3、将最低金额以上的所有银行对账单发生额与银行日记账进行核对。这时要注意双向核对，既要从银行对账单出发与银行日记账核对，又要从银行日记账出发与银行对账单核对。审查支出的原始凭证内容是否完整，款项流向是否与账面记载的受款人（付款人）一致，有无授权批准。对频繁发生但不属于业务往来的款项，应检查其交易背景及判断款项的实质。如有必要，可请律师调查交易对方股权结构，以判断是否为实质上的关联交易。

对于已实行电算化核算的企业，如果每笔收支都单独记账，核对起来相对容易。而手工记账的企业，如果把数笔银行收支交易作一笔入账，核对工作量之大是可想而知的。此时，可以先核对各月的月末余额，再从银行存款日记账出发，把最低金额之上的所有银行存款发生额找出来，根据会计凭证所附的银行单据与银行对账单核对。为减少工作量，可以先只核对收入或付出一方的发生数，发现存在未入账事项时，再追查另一方的发生数。

4、要向银行函证借款情况，查询并仔细核对贷款卡信息，以防少记借款。发现银行贷款卡信息与企业账面记录存在差异的，应当采取进一步审计程序，核实差异的原因。

对于被审计单位持有定期存单的，应当特别注意查看存单是否为原件，是否将存单质押。根据中国人民银行发布的《单位定期存单质押贷款管理规定》：“单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用“、“单位在金融机构办理定期存款时，金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证。”

如果被审计单位仅能提供定期存单复印件，则该存单可能已提前支取或质押。由于无法发函询证关于该质押存单是否已支取、历次质押贷款或开出承兑汇票的时间、期限、金额等，注册会计师应当请被审计单位提供进一步的证据或寻求律师的帮助，评估该项目的审计风险，确定审计报告的意见类型。

5、对于发现的未入账的银行存款收付，应进一步核实原因，以确定对财务报表的影响。

（二）部分银行账户不入账

除基本账户外，企业通常在多家银行开设多个银行账户。除上述情况外，有些企业还可能存在部分银行账户不入账的情形。

根据《人民币银行结算账户管理办法》，银行在为存款人开立一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户时，应当在其基本存款账户开户登记证上登记账户名称、账号、账户性质、开户银行、开户日期并签章。但临时机构和注册验资需要开立的临时存款账户除外。注册会计师可以取得被审计单位的基本存款账户的开户登记证查阅其银行账户开立情况，但是不可完全信赖该证据。因为，在执行过程中，很多银行并未在基本存款账户开户登记证上进行开户登记。

在审计过程中，注册会计师还应当注意下列情况：

1、被审计单位当期账面新增的银行账户，即使期初无余额，也可能存在以前开立的银行账户未入账，而对当期发生的交易入账的情况。因此，不论其对账单期初有无余额，注册会计师都应当索取被审计单位所有的新增银行账户的开户资料，以确定该银行账户确属当期新开设的账户，防止漏记交易。同样，对于被审计单位告知已销户的银行账户，注册会计师也应当索取其销户资料。

2、被审计单位银行存款日记账未见新增银行账户，但在抽查凭证时发现其在某银行有一个未登记的账号。这时，注册会计师应当实施进一步的审计程序，要求被审计单位提供该银行账户的相关资料，判断该账户的性质及应当进一步采取的审计程序。

不少审计人员在抽查会计凭证时，一般侧重核对金额、对方单位名称和日期等信息，较少关注被审计单位的银行账号。现实中，出于挪用资金、出借账户、避税等原因，有的企业在一家银行开立多个账户，而只登记其中一个账户。当不同的账户之间以相同的金额转账时，有时会因为会计人员的疏忽把其他账户交易的银行单据作为会计凭证的附件入账。还有些企业，在同一银行开立多个账户，银行日记账上只体现其中一个账户账号，但对该银行的其他账户的发生情况也记入该账号的银行存款日记账。因此，注册会计师除了在抽查会计凭证时要仔细核对相关信息外，还可以通过与银行对账单核对、索取被审计单位的开户登记证等程序来核对被审计单位的开户情况与入账情况，以降低审计风险。

（三）用虚假或无效的单据入账

1、仅以支票存根的复印件等作为附件入账，未附有银行进账单的回单。银行票据的复印件不属于原始凭证，不能作为银行存款收支的依据，这种情形很容易辨别。

2、仅以进账单第1联（送票回执联）入账，未附有银行进账单回单联。银行进账单的送票回执联上，一般都注明“不作进账证明”的字样，且加盖“业务受理，收妥后入账”章，而不是“转讫”章。这种银行单据，并不表明款项已转讫，是不能作为入账依据的。

审计时，如果发现以上述凭证作为入账依据的，审计人员应当特别警惕交易的真实性。该交易可能存在两种情况：一是该交易纯属虚构，并没有实质的现金收支，当然，与此对应的是有一笔虚构的银行存款收入，其目的是为了虚构交易。这时可以通过检查银行对账单的流水来证实是否存在真实的现金收支。二是款项很可能不是汇入对方单位，而是转给了关联方（当然，对方单位也很可能是隐蔽的关联方），以掩盖其关联方占用资金的事实。注册会计师应当进一步请被审计单位提供相关的证据，如银行进账单的回单联，以证实其交易。

（四）银行存款科目借方和贷方发生额同时增加

企业收到某公司转入款项，再转付给第三方，有时会同时借记和贷记银行存款科目，目的是为了掩盖某些交易。如果审计时未对银行存款发生额实施必要的测试程序，则会加大审计风险。注册会计师在对发生额测试时要仔细核对会计凭证所附的银行单据，询问并辨别交易的实质，以实施进一步的审计程序。

二、新审计证据准则下对银行存款交易和事项完整性审计证据的要求

新审计证据准则强调了审计证据应当包括得出审计结论、形成审计意见而使用的所有的信息。此外还规定：“可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息”，“在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（一）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（二）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；（三）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。”

对于隐蔽性强的银行存款舞弊，审计时如果仅核对被审计单位提供的报表余额、银行日记账余额、银行对账单余额并函证，进行截止测试、抽查部分会计记录，并不能有效查出舞弊。因为不少的银行存款舞弊是在现金流量上做手脚的，而这些审计程序只能证实银行存款的存在性、余额的正确性和披露的恰当性，而不能揭示银行存款交易和事项的完整性。根据新的审计证据准则，银行对账单作为外部提供的证据，如果加盖了银行章，审计时可以把银行对账单流水作为其他信息，实施相应的审计程序，以证实其银行存款记录的完整性，以降低审计风险。同时，为有效控制审计风险，还应当重视对银行存款收付凭证的抽查核对，在实施测试程序时，还应当认真核对票据联次及完整性、银行账号、发生的时间、付款或收款单位名称、发生金额、业务内容、票据号码等要素，以防企业以虚假、不实或无效的银行单据掩盖其真实的交易。

责任编辑 孙蕊