时间:2020-05-20 作者:刘晓嫱 (作者单位:北京工商大学会计学院)
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摘要:
一、案例分析
2006年4月26日,《北京青年报》报道了一则案件,标题为:《串通舞弊能为德勤免责吗?》。据报道,德勤会计师事务所全球CEO白礼德在接受媒体采访时称,科龙电器涉嫌财务造假的行为属于“串通舞弊”,即“一伙人,可能是公司内部,也可能包括公司外部的人,联合起来欺骗股东,也包括欺骗审计师”,德勤在此中也是受害者。针对公众对德勤“失职”的疑问,白礼德认为,人们不能期望会计师事务所彻底“防患于未然”,会计师事务所能够降低舞弊的数量,但不能杜绝舞弊。德勤是否可以因“串通舞弊“而免责?
1、从审计责任的产生基础来分析
关于审计责任产生基础的探讨,笔者认为应从审计产生与发展的客观基础开始。两权分离后,形成了所有权监督和经营管理权监督。在此基础上,形成了所有权监督的基本关系,即所有者与审计者之间是委托受托审计责任关系,所有者与经管者之间是委托受托经济责任(包括会计责任)关系,审计者与经管者之间是监督与被监督关系。审计责任正是在所有权监督所形成的审计关系的基本框架中得以产生和发展的。
会计责任和审计责任代表的是不同的利益主体,被审单位应承担会计责任,注册会计师应承担审计责任,两者...
一、案例分析
2006年4月26日,《北京青年报》报道了一则案件,标题为:《串通舞弊能为德勤免责吗?》。据报道,德勤会计师事务所全球CEO白礼德在接受媒体采访时称,科龙电器涉嫌财务造假的行为属于“串通舞弊”,即“一伙人,可能是公司内部,也可能包括公司外部的人,联合起来欺骗股东,也包括欺骗审计师”,德勤在此中也是受害者。针对公众对德勤“失职”的疑问,白礼德认为,人们不能期望会计师事务所彻底“防患于未然”,会计师事务所能够降低舞弊的数量,但不能杜绝舞弊。德勤是否可以因“串通舞弊“而免责?
1、从审计责任的产生基础来分析
关于审计责任产生基础的探讨,笔者认为应从审计产生与发展的客观基础开始。两权分离后,形成了所有权监督和经营管理权监督。在此基础上,形成了所有权监督的基本关系,即所有者与审计者之间是委托受托审计责任关系,所有者与经管者之间是委托受托经济责任(包括会计责任)关系,审计者与经管者之间是监督与被监督关系。审计责任正是在所有权监督所形成的审计关系的基本框架中得以产生和发展的。
会计责任和审计责任代表的是不同的利益主体,被审单位应承担会计责任,注册会计师应承担审计责任,两者不可以互相替代或免除。即编制与出具财务报表是企业管理当局的会计责任。只要这些报表中有错误或舞弊,不论审计与否,企业管理当局均要承担法律责任。而注册会计师则主要承担审计责任。不管财务报表是否有问题,注册会计师均按照审计准则来进行审计工作。如果遵循了审计准则,即使还存在虚假会计信息,注册会计师也不必承担责任;如果注册会计师在审计过程中不按照审计准则来进行工作,即使财务报表没有任何问题,也要承担自身责任。(如:因不遵循执业准则而影响审计效率和效果等需承担的责任)。从大多数审计失败的案例来看,审计师没有发现客户造假,是因为审计师没有做到勤勉尽责,因而要承担责任。
2、财务报表审计是否有责任发现舞弊
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出,财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错误的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。当舞弊行为涉及多个管理人员、雇员和其他人时,即为串通舞弊。根据行为主体将舞弊分为雇员舞弊和管理层舞弊两大类,其中,管理层所占据的职位便于其串通舞弊、伪造文件,而且参与舞弊的人数多,使得发现舞弊更加困难。
有人认为,“财务报表审计”不等于“弊端审计”,就科龙案例来说,德勤主要负责对科龙的财务报表审计,而毕马威在科龙出现问题之后所做的调查,则属于弊端审计范畴,两者有着根本的区别,不能简单地以弊端审计的结果来声讨财务报表审计的结果和执行财务报表审计的机构。这种观点倾向德勤执行的财务报表审计没有责任发现舞弊。
国际审计准则指出:注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误,提供合理的保证。如前所述,白礼德认为,会计师事务所能够降低舞弊的数量,但不能杜绝舞弊。的确,在财务报表的审计过程中,注册会计师的审计会涉及被审计单位的一些舞弊问题,但注册会计师的审计仍然不是专门针对舞弊的审计,不可能发现被审计单位的所有舞弊。这样,一方面,社会要求注册会计师承担更多的舞弊审计责任;另一方面,现有的审计技术能力使注册会计师不足以在实务中彻底查处舞弊行为,使注册会计师面临更大的审计风险。在这种两难境地下,笔者认为,虽然财务报表审计不是专门查找舞弊的,但是,注册会计师对会导致财务报表重大错报的舞弊和差错负有发现责任。因此,注册会计师在财务报表审计过程中应该积极地承担舞弊审计责任,从而有利于发现舞弊行为引起的重大错报。
3、串通舞弊能否为注册会计师免责
针对本案例中,有关专家指出,注册会计师免除审计责任只有两种情况:一是注册会计师已勤勉尽责,没有发现客户造假;二是已在审计报告中揭示客户财务违规迹象或事实。就科龙事件,德勤是否按照审计准则的要求,对科龙的相关内部控制程序和会计制度进行充分了解,是否保持了应有的职业谨慎和职业怀疑态度,是否实施了有助于发现财务舞弊的审计程序是判断其是否负有审计责任的主要因素。
从历史实践上看,1938年罗宾斯公司的破产使许多股东和债权人惨遭损失,损失最重的是债主汤普森公司。汤普森公司指责沃特豪斯会计公司的审计存在过失,要求其赔偿全部损失。尽管在证交会于纽约举行的听证会上,沃特豪斯会计公司拒绝了汤普森公司的指责和要求,并辩解道:他们是按美国会计师协会于1936年颁布的《独立公共会计师对财务报表的检查》所规定的各项规则执行审计的,并没有过失;罗宾斯公司的破产是由于经理人员串通舞弊引起的,审计人员对此不承担任何责任。但最终,案件是以会计公司退回历年收取的50万美元审计费用结束。可以看出,审计师并没有因为被审计单位串通舞弊而免责。同时,这一事件的发生不但加速了美国公认审计准则的发展,还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制基础上的抽样审计奠定了基础。
如果注册会计师成为串通舞弊的一员,则免责问题便无从谈起,承担责任是理所应当。在2006年7月,武汉市中级人民法院公开宣判湖北蓝田股份有限公司(后改名为“生态农业”)造假案,83名原告向11名被告索赔617万余元。法院判决被告生态农业公司赔偿原告540多万元。包括华伦会计师事务所在内的其他8名被告对原告的经济损失承担连带赔偿责任。蓝田造假案的判决,使我国注册会计师首次承担连带责任。这说明德勤如果参与串通舞弊,不仅不能免责,股民也可以将其列为第二被告,要求其承担连带责任。
二、案例启示
1、改善注册会计师承担审计责任的环境
(1)明确公司必须依照相关法规承担会计责任
现行《会计法》明确要求单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。2006年1月施行的新《公司法》明确要求公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料,不得拒绝、隐匿、谎报。2006年1月施行的新《证券法》新增“上市公司公告的财务会计报告以及其他信息披露资料,有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的,上市公司应当承担赔偿责任,上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员应当承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外”。中国证监会2006年修订施行的《上市公司章程指引》也明确要求公司保证向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料,不得拒绝、隐匿、谎报。2006年6月施行的新《审计法》增加了“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责”的内容,并把“被审计单位提供的资料不真实、不完整的”的行为纳入追究法律责任的范围。在科龙案例中,根据中国证监会2006年7月发布并施行的《证券市场禁入规定》,顾雏军成为第一个被施行永久性市场禁入处罚的人。上述法规明确被审计单位负责人对本单位提供的会计资料的真实性和完整性负责,并关注义务、责任、制裁的协调统一。
(2)明确公司治理是解决串通舞弊的重要路径
2006年5月中国证监会发布第32号令——《首次公开发行股票并上市管理办法》。该办法第29条规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的,并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告”。这是中国首次对上市公司内部控制提出具体的要求,这从企业上市开始就减少了企业舞弊的可能性。2006年6月上海证券交易所出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》,该指引有利于推动和指导上海证券交易所的上市公司建立健全和有效实施内部控制制度,提高上市公司风险管理水平,保护投资者的合法权益。
由于内部控制在实施过程中存在某些局限性,建立一个长效的内控体系,可以最大限度地降低舞弊的发生,但无法完全杜绝。因此,对于保证公司运营的效率与效果、财务报告的真实可靠、相关法令和规章的贯彻执行这三大目标而言,内部控制只能提供“合理的保证”而非“完全有效的保证”。舞弊虽然分为雇员舞弊和管理层舞弊两个层次,但是在绝大多数情况下,引发重大误导情况的一般都是管理层作为舞弊主体的。因此,应将不相容职务分离、分级授权控制、监督机制构建作为公司治理的内容。只有以强有力的公司治理为后盾,并通过公司治理和内部控制的衔接与互动式结合才能使内部控制制度得到切切实实的贯彻实施。进一步讲,内部控制的局限性必须依托公司治理的完善来解决。独立董事在公司治理结构中,应扮演保护公司和投资者利益的角色。但在科龙案例中,科龙的独立董事每年拿着高额津贴,却没有起到应有的作用。因此,应提高独立董事的责任意识和独立性。同时,通过完善公司的审计委员会、监事会,提高上市公司的治理水平。
2、关注审计风险,履行审计责任
新审计准则体系最大的突破是引入现代风险导向审计的理念和方法。现代风险导向审计的起点是评估重大错报风险,其理念是以评估重大错报风险为导向,力求将审计风险降低到可接受的水平。注册会计师需要由原来的“审计程序执行到位”观念更新为“审计风险控制到位”,要将审计工作重心前移。在新的审计准则体系下,注册会计师是否按照审计准则的要求,加强了对企业基本情况和管理当局品德的了解与评价,是否对被审计单位的相关内部控制程序和会计制度进行充分了解,是否保持了应有的职业谨慎和职业态度,是否实施了有助于发现财务舞弊的审计程序,是判断其是否负有审计责任的主要因素。
3、加大违规成本,促使注册会计师积极承担审计责任
由于相关法律的不健全,我国会计师事务所遭到起诉的案例很少,事后仅被兼并了事或仅受到行政处罚。即使是罚款,被罚数额也仅仅是造假收益的一部分。因此,违规处罚缺少应有的威慑力。相比较而言,国外对于注册会计师违规行为的处罚要严厉得多。2006年初,德勤被指控为美国北卡罗来纳州的一家再保险公司Fortress掩盖负债情况,导致两家日本保险公司蒙受巨额损失。德勤为此付出了2亿多美元,成为审计公司有史以来为诉讼和解付出的最昂贵的代价。美国相关法律规定,对明知故犯、对报表作虚假表述或故意遗漏报表重要事实的注册会计师追究刑事责任。
因此,为了切实保护投资者的合法权益,促使注册会计师真正做到勤勉尽责、忠于职守,让违规者付出惨重代价成为必要手段。具体来说,从对注册会计师处罚偏重于行政处罚,过渡到偏重于民事处罚和刑事处罚;对进行会计欺诈的注册会计师处以不得进入行业的重罚,即“一次造假,终身禁业”;完善会计师事务所组织形式,积极推行合伙制,变“有限责任”为“无限责任”,加大会计师事务所的风险责任。通过以上措施,加大违规成本,注册会计师才能从根本上强化风险意识,更加谨慎执业,按照专业标准履行审计责任,提高审计质量。
责任编辑 孙蕊
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