时间:2020-05-20 作者:裴淑红 (作者单位:北京城市学院信息学部)
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摘要:
新企业会计准则要求债券溢折价采用实际利率法摊销,实际利率法的核心是按实际利率和债券的期初摊余成本确定债券的实际利息费用(或收益),再按实际利息费用(或收益)与债券票面利息费用(或收益)的差额确定当期债券溢折价的摊销金额。本文主要讨论实际利率法下债券溢折价的摊销及其会计核算,并从发行债券企业和购买债券企业的不同角度,通过实例来解析分期付息到期还本溢价发行债券和到期一次还本付息折价发行债券的会计核算。
一、债券溢折价的摊销
债券溢折价采用实际利率法摊销,即在债券的有效期限内每年年末按照债券的期初摊余成本乘以实际利率,作为当期的实际利息费用(或收益),再按当期实际利息费用(或收益)与票面利息费用(或收益)的差额作为当期债券溢折价的摊销金额。
债券包括到期一次还本付息的债券和分期付息到期还本的债券,前者每年年末计提的利息,发行债券企业应当记入“应付债券——应计利息”科目,购买债券企业应当记入“持有至到期投资——应计利息”科目;后者每年年末计提的利息,发行债券企业应当记入“应付利息”科目,购买债券企业应当记入“应收利息”科目。上述实际利率法摊销中的“期初摊余成本”(不是债券的...
新企业会计准则要求债券溢折价采用实际利率法摊销,实际利率法的核心是按实际利率和债券的期初摊余成本确定债券的实际利息费用(或收益),再按实际利息费用(或收益)与债券票面利息费用(或收益)的差额确定当期债券溢折价的摊销金额。本文主要讨论实际利率法下债券溢折价的摊销及其会计核算,并从发行债券企业和购买债券企业的不同角度,通过实例来解析分期付息到期还本溢价发行债券和到期一次还本付息折价发行债券的会计核算。
一、债券溢折价的摊销
债券溢折价采用实际利率法摊销,即在债券的有效期限内每年年末按照债券的期初摊余成本乘以实际利率,作为当期的实际利息费用(或收益),再按当期实际利息费用(或收益)与票面利息费用(或收益)的差额作为当期债券溢折价的摊销金额。
债券包括到期一次还本付息的债券和分期付息到期还本的债券,前者每年年末计提的利息,发行债券企业应当记入“应付债券——应计利息”科目,购买债券企业应当记入“持有至到期投资——应计利息”科目;后者每年年末计提的利息,发行债券企业应当记入“应付利息”科目,购买债券企业应当记入“应收利息”科目。上述实际利率法摊销中的“期初摊余成本”(不是债券的账面价值)包括债券面值和尚未摊销的债券溢折价,不论是到期一次还本付息还是分期付息到期还本的债券,均不包括债券票面利息。这样才能实现摊销债券溢折价的目标,即债券摊销期满时债券的摊余成本为债券面值。
由于债券溢折价的存在,票面利息不再是债券的实际利息费用(或收益),每期债券溢折价的摊销金额作为债券利息费用(或收益)的调整。溢价发行的债券,债券的实际利息费用(或收益)等于票面利息减去债券溢价的摊销金额;折价发行的债券,债券的实际利息费用(或收益)等于票面利息加上债券折价的摊销金额。
二、债券溢折价摊销的会计核算
发行债券的企业设置“应付债券”科目,核算企业为筹集(长期)资金而发行债券的本金和利息。“应付债券”科目可分别设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”等,分别核算所发行债券的面值、溢折价、到期一次还本付息的债券利息等内容。其中“应付债券——利息调整”科目核算债券溢折价的形成和摊销过程。企业当期因发行债券确定的实际利息费用记入“在建工程”、“财务费用”科目。根据会计准则的规定,在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,属于为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款发生的利息费用,在资本化期间内,应当全部计入符合资本化条件的资产成本。
购买债券的企业设置“持有至到期投资”科目,核算企业持有至到期投资的摊余成本。“持有至到期投资”科目可分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等,分别核算所购债券的面值、溢折价、到期一次还本付息的债券利息等内容。其中,“持有至到期投资——利息调整”科目核算债券溢折价的形成和摊销过程。企业当期因债券确定的实际利息收入记入“投资收益”科目。
例1:乙企业为购建固定资产2007年1月1日发行债券,面值40000000元,期限5年,票面利率为5%,按年付息到期还本,所筹款项全部用于购建固定资产,2008年6月30日该固定资产达到预定可使用状态。甲企业2007年1月1日以41800000元的发行价格购入乙企业发行的债券。相关税费略,经计算该债券实际利率为4%。债券溢价按实际利率法摊销。
溢价发行债券时利息调整计算见表1。
发行债券企业(乙企业)和购买债券企业(甲企业)从债券发行至到期的会计核算。
(1)2007年1月1日,发行债券时。乙企业:借记“银行存款”41800000元,贷记“应付债券——面值”40000000元、“应付债券——利息调整”1800000元。甲企业:借记“持有至到期投资——成本”40000000元、“持有至到期投资——利息调整”1800000元,贷记“银行存款”41800000元。
(2)2007年12月31日,计息、摊销债券溢价并支付债券利息时。乙企业:借记“应付债券——利息调整”328000元、“在建工程”1672000元,贷记“应付利息”2000000元;支付利息时,借记“应付利息”2000000元,贷记“银行存款”2000000元。甲企业:借记“应收利息”2000000元,贷记“持有至到期投资——利息调整”328000元、“投资收益”1672000元;收到利息时,借记“银行存款”2000000元,贷记“应收利息”2000000元。
(3)2008年的12月31日,计息、摊销债券溢价并支付债券利息时。乙企业:由于固定资产于2008年6月30日达到预定可使用状态,故借记“应付债券——利息调整”341120元、“在建工程”829440元、“财务费用”829440元,贷记“应付利息”2000000元;支付利息时,借记“应付利息”2000000元,贷记“银行存款”2000000元。甲企业:与2007年12月31日的会计处理方法相同。
(4)2009年、2010年的12月31日,计息、摊销债券溢价并支付债券利息时。乙企业:2009年12月31日,借记“应付债券——利息调整”354765元、“财务费用”1645235元,贷记“应付利息”2000000元;支付利息时,借记“应付利息”2000000元,贷记“银行存款”2000000元。2010年12月31日的会计处理方法与2009年12月31日相同。甲企业:2009年、2010年的12月31日的会计处理方法均与2007年12月31日相同。
(5)2011年12月31日,计息、摊销债券溢价并支付债券利息时。乙企业:与2009年12月31日的会计处理方法相同。还本时,借记“应付债券-面值”40000000元,贷记“银行存款”40000000元。甲企业:除与2007年12月31日的会计处理方法相同之外,还需借记“银行存款”40000000元,贷记“持有至到期投资——成本”40000000元。
例2:承上例,假设乙企业债券为按年计息到期一次还本付息,所筹款项全部用于购建固定资产,甲企业2007年1月1日以38310000元的发行价格购入乙企业发行的债券,相关税费略,经计算该债券实际利率为6%,该债券折价按实际利率法摊销,其他条件不变。
折价发行债券时利息调整计算见表2。
发行债券企业(乙企业)和购买债券企业(甲企业)从债券发行至到期的会计核算。
(1)2007年1月1日,发行债券时。乙企业:借记“银行存款”38310000元、“应付债券——利息调整”1690000元,贷记“应付债券——面值”40000000元。甲企业:借记“持有至到期投资——成本”40000000元,贷记“银行存款”38310000元、“持有至到期投资——利息调整”1690000元。
(2)2007年12月31日,计息、摊销债券折价时。乙企业:借记“在建工程”2298600元,贷记“应付债券——应计利息”2000000元、“应付债券——利息调整”298600元。甲企业:借记“持有至到期投资——应计利息”2000 000元、“持有至到期投资——利息调整”298600元,贷记“投资收益”2298600元。
(3)2008年的12月31日,计息、摊销债券折价时。乙企业:由于固定资产于2008年6月30日达到预定可使用状态,故借记“在建工程”1158258元、“财务费用”1158258元,贷记“应付债券——应计利息”2000000元、“应付债券——利息调整”316516元。甲企业:与2007年12月31日的会计处理方法相同。
(4)2009年、2010年的12月31日,计息、摊销债券折价时。乙企业:2009年12月31日,借记“财务费用”2335507元,贷记“应付债券——应计利息”2000000元、“应付债券——利息调整”335507元。2010年12月31日则与2009年12月31日的会计处理方法相同。甲企业:2009年、2010年的12月31日均与2007年12月31日的会计处理方法相同。
(5)2011年12月31日,计息、摊销债券折价并支付债券本息时。乙企业:除与2009年12月31日的会计处理方法相同之外,还需借记“银行存款”50000000元,贷记“应付债券——面值”40000000元、“应付债券——应计利息”10000000元。甲企业:除与2007年12月31日的会计处理方法相同之外,还需借记“银行存款”50000000元,贷记“持有至到期投资——成本”40000000元、“持有至到期投资——应计利息”10000000元。
责任编辑 张智广
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