时间:2020-05-20 作者:姜晖 胡向晨 赵新贵 (作者单位:青岛生物能源与过程研究所 河北省沧州市财政局 江苏连云港科学技术协会)
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摘要:
我国的流转税法规明确规定“价外费用”应计入“销售额”或“营业额”,作为流转税的计税依据,同时对“价外费用”的范围也进行了严格界定,如根据《增值税暂行条例实施细则》,应税销售额中的“价外费用”,“是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费”,在消费税、营业税的相关法规中也有类似的规定。实务中,纳税人销售货物或提供应税劳务,有时还会从购买者以外的其他单位或个人处取得价外的收入,那么这种“价外收入”是否属于税法上的“价外费用”呢?下面,笔者通过几个案例对此进行探讨。
一、销售货物或提供劳务取得的政府补贴是否属于“价外费用”
案例一:为了支持农业生产,某地政府在秋收时按土地种植面积向农民发放汽油券和柴油券,农民凭券在指定加油站可以按低于市场价格的优惠价格购买汽油、柴油,然后由财政部门对优惠销售汽油、柴油的加油站按其销售价格与市场价格之间的差额予以补贴。
对于政府给予加油站的该项补贴是否应作为价外费用并入销售额征收增值税,加油站与当地税务...
我国的流转税法规明确规定“价外费用”应计入“销售额”或“营业额”,作为流转税的计税依据,同时对“价外费用”的范围也进行了严格界定,如根据《增值税暂行条例实施细则》,应税销售额中的“价外费用”,“是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费”,在消费税、营业税的相关法规中也有类似的规定。实务中,纳税人销售货物或提供应税劳务,有时还会从购买者以外的其他单位或个人处取得价外的收入,那么这种“价外收入”是否属于税法上的“价外费用”呢?下面,笔者通过几个案例对此进行探讨。
一、销售货物或提供劳务取得的政府补贴是否属于“价外费用”
案例一:为了支持农业生产,某地政府在秋收时按土地种植面积向农民发放汽油券和柴油券,农民凭券在指定加油站可以按低于市场价格的优惠价格购买汽油、柴油,然后由财政部门对优惠销售汽油、柴油的加油站按其销售价格与市场价格之间的差额予以补贴。
对于政府给予加油站的该项补贴是否应作为价外费用并入销售额征收增值税,加油站与当地税务部门产生了不同意见:税务部门认为,加油站取得的该项政府补贴,是因为根据政府的安排低价销售汽油和柴油给当地农民取得的,而“补贴”属于《增值税暂行条例实施细则》所规定的“价外费用”的内容之一,因此加油站以优惠价格销售汽油、柴油的增值税计税依据不应只是以优惠价格向农民收取的销售额,还应包括政府给予的补贴,即其计税依据与加油站按市场价格正常销售的汽油、柴油的计税依据相同。加油站方面认为,根据《增值税暂行条例实施细则》,计入增值税计税依据的“价外费用”应是销售方在价外向购买方收取的有关费用,该批按优惠价格销售的汽油、柴油的购买方是当地农民,而补贴的支付方是当地政府,因此该项补贴不应属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的“价外费用”,不应作为增值税的计税依据。
笔者意见:加油站方面对此项补贴是否应作为“价外费用”的理解是正确的。尽管加油站取得的该项补贴与其销售增值税应税货物有关,但根据《增值税暂行条例实施细则》,应并入销售额统一征收增值税的“价外费用”必须是从购买方取得,而不是从其他渠道取得的。从《关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》(国税函[2006]1235号)中也可以看出税法在这方面的精神实质。该文明确,各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于价外费用,不计入应税销售额,不征收增值税。尽管该函是对燃油电厂取得的财政补贴是否应作为价外费用征收增值税的一个个案批复,但其得出结论的依据是“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定,应税销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”,故可以认为,该文同样也适用于其他企业,而且这种不作为“价外费用”补贴的支付主体也不应仅限于政府财政专户。因此,加油站从当地政府取得的补贴款不应作为“价外费用”计征增值税。
二、产品经销企业从供货方收到的安装费用是否属于“价外费用”
案例二:某商贸公司为某品牌空调在本地的区域总代理,根据合同,商贸公司负责所销售空调的安装,并由空调生产厂家根据商贸公司售出空调的数量及安装的难易程度支付安装费用。
对于商贸公司收到厂家支付的安装费用如何征税,商贸公司与税务部门意见不一:商贸公司认为,自己从厂家收取的安装费应该征收营业税,理由是售后安装与购销合同都是与厂家签订的,提供空调安装是履行与厂家的合同协议约定事项,而不是与消费者履行售后服务约定,况且安装费的支付者是厂家而非消费者,因此既不能将安装费作为销售空调的价外费用,也不能将销售空调并安装视为混合销售,而应将安装作为一项独立提供的营业税应税劳务,同时根据《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号),商业企业向供货方收取的部分收入,如果属于商业企业向供货方提供一定劳务的收入,应按营业税的适用税目税率征收营业税。而税务部门认为应对商贸公司从厂家取得的空调安装费征收增值税,但如何征收在税务部门内部也有不同意见:第一种意见认为,商贸公司从厂家取得的空调安装费,应该作为其销售空调的价外费用,征收增值税;第二种意见认为,商贸公司销售空调并安装属于混合销售行为,根据《增值税暂行条例实施细则》,从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税,故商贸公司从厂家收取的空调安装费应该征收增值税;第三种意见认为,商家为消费者安装空调,与“三包”业务的性质是相同的,即都是为消费者提供的劳务,并都是从生产厂家处获得的收入,根据《增值税问题解答(之一)》(国税函[1995]288号),经销企业从货物的生产企业取得“三包”收入,应按“修理修配”征收增值税,据此,商贸公司收到厂家的售后安装费也应征收增值税。
笔者意见:税务部门的几种意见及商贸公司的意见都有失偏颇:1、根据案例一的分析可知,生产厂家支付的安装费,是不能作为商贸公司向消费者销售空调的价外费用的。2、商贸公司为消费者安装空调,其实质是履行与厂家的合同协议约定事项,而不是与消费者履行售后服务约定,因此商贸公司向消费者销售空调并负责安装虽然是同时进行的,但货物的购买者与劳务的接受者并不同,货款与劳务款的支付者也不同,所以商贸公司销售空调并负责安装不符合增值税混合销售的规定。3、售后安装尽管与售后“三包”业务有相同之处,但两者仍然存在根本性的不同,售后安装属于营业税应税劳务建筑业中的安装劳务,安装是与产品的销售同时发生的;而售后“三包”属于增值税应税劳务中的“修理修配”,是产品销售后因产品出现质量问题等而向消费者承诺的服务,并不是与销售产品同时发生的,也不一定会发生,因此以“三包”业务的征税规定来规范售后安装的征税是不合适的。4、对于商业企业向供货方收取的收入如果要依据国税发[2004]136号文的规定征收营业税,则必须符合该文第一条第一款的两个条件,即该收入是“与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入”,而商贸公司提供空调安装劳务,向厂家收取的该笔安装费显然与空调的销售量有必然联系,因此商贸公司认为收到厂家的安装费依据国税发[2004]136号文的规定应交纳营业税的意见也是不正确的。而且,笔者认为,既然厂家另外支付商贸公司空调安装费,说明其销售给商贸公司的空调价格中就包含了安装费用,所以,生产厂家支付给商贸公司的安装费应视为价格的返还,应该适用国税发[2004]136号文第一条第二款的规定,即对商业企业向供贷方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
三、加价代销行为中的“加价”收入如何征收流转税
案例三:甲公司委托乙公司销售一批服装,甲、乙公司均为增值税一般纳税人,代销合同约定,乙公司按甲公司规定的每件500元价格对外销售,乙公司在代销完成后,双方以合同约定的价格进行结算,甲公司另外再按每件50元支付给乙公司代销手续费。由于该批服装在市场上很受欢迎,于是乙公司在代销合同约定价格的基础上又每件加价100元对外销售。
缴纳流转税时,乙公司按照每件600元计提销项税额,并以每件50元的手续费收入在地税部门缴纳营业税。但税务部门在检查时提出了不同意见,国税部门认为其代销行为构成混合销售,因此要求乙公司以每件650元计提销项税额;地税部门认为,乙公司在代销合同约定价格的基础上加价的100元也应作为代销劳务报酬的价外费用征收营业税,其理由是:代销业务的报酬应是代销者在销售代销货物的过程中,所获得的除支付给委托者代销货物价款外的所有收入,加价的100元属于乙公司在代销行为中所获得的经济利益,而且这100元是不付给甲公司的,因此性质与甲公司支付的手续费一样,都属于乙公司的代销报酬,同时征收营业税。而乙公司对税务部门的意见提出了异议:1、根据《增值税暂行条例实施细则》,销售代销货物应按视同销售处理,但将代销视同混合销售,在税法上并无依据;2、加价的100元已经作为增值税的计税依据,如果再将其作为营业税的计税依据,则有违“税不重征”的原则,况且根据《营业税暂行条例实施细则》,价外费用是指“向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费”,也就是说,价外费用的支付者应是营业税应税劳务的接受者,而在此代销业务中,加价100元的支付者是消费者,而非接受代销劳务的甲公司,因此加价的100元不属于《营业税暂行条例实施细则》中所说的价外费用,不应作为营业税的计税依据。
笔者意见:1、关于手续费是否属于代销货物的混合销售问题,国税部门的观点是不正确的。尽管乙公司销售服装与提供代销劳务是同时发生的,但正如在案例二中所分析的,服装的购买者与代销劳务的接受者并不同,相关款项的支付者也不同,因此乙公司的代销行为并不构成增值税上的混合销售。2、关于代销中的加价是否构成代销劳务报酬的价外费用问题,税、企双方的看法都有失偏颇。代销是指受托方按照委托方的要求销售货物,在代销行为中,受托方以委托方的名义销售委托方的货物,代销货物发生质量问题以及其他法律责任都由委托方负责,代销的货物所有权仍属于委托方,货物的销售收入属委托方所有。乙公司既然与甲公司签订了收取手续费方式的委托代销合同,则双方均应受到合同的约束,对乙公司来说,应严格按委托方规定的销售价格等条件销售服装,其获得的报酬只能是向委托方收取的手续费。乙公司在代销合同约定价格的基础上将代销服装加价销售,不但是与甲公司的违约问题,且该项销售实质上已不符合代销的要求,其与甲公司的关系已非代销关系,而是一般意义上的购销活动了,在这种情况下,受托方收取的手续费不应作为营业税的计税依据征收营业税,加价的100元更不应征收营业税。所以笔者认为,乙公司应按每件600元计提增值税销项税额,而对收取的50元手续费,则应作为甲企业的返还收入,根据国税发[2004]136号文的规定,按照平销返利行为冲减当期增值税进项税金。
责任编辑 张智广
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