时间:2020-05-20 作者:刘广生 王迪 姚景东 (作者单位:中国石油大学(华东)经济管理学院 云南省烟草曲靖市公司)
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摘要:
我国涉及金融工具的会计准则有四项,即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“确认和计量准则”)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称“金融资产转移准则”)、《企业会计准则第24号——套期保值》(以下简称“套期保值准则”)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称“列报准则”),这四项会计准则既借鉴了金融工具国际会计准则的标准,同时又更多地考虑了中国金融市场的国情,各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个整体,对目前企业涉及到金融工具业务的会计处理提供了较为完整的指引。本文欲对我国金融工具会计准则与国际会计准则(IAS)的异同点进行比较分析,以便人们更好地理解掌握。
一、我国金融工具准则与国际会计准则(IAS)之“大同”
(一)金融资产与金融负债的分类和计量模式
1、金融资产与金融负债的分类
确认和计量准则与《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39)类似,将金融资产分为四类,即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产;将金融负债分为两类,即以公允价值计量且其变动计入当期损...
我国涉及金融工具的会计准则有四项,即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“确认和计量准则”)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称“金融资产转移准则”)、《企业会计准则第24号——套期保值》(以下简称“套期保值准则”)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称“列报准则”),这四项会计准则既借鉴了金融工具国际会计准则的标准,同时又更多地考虑了中国金融市场的国情,各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个整体,对目前企业涉及到金融工具业务的会计处理提供了较为完整的指引。本文欲对我国金融工具会计准则与国际会计准则(IAS)的异同点进行比较分析,以便人们更好地理解掌握。
一、我国金融工具准则与国际会计准则(IAS)之“大同”
(一)金融资产与金融负债的分类和计量模式
1、金融资产与金融负债的分类
确认和计量准则与《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39)类似,将金融资产分为四类,即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产;将金融负债分为两类,即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以及其他金融负债。这种划分方式改变了现行会计制度中采取长、短期分类核算的方法,有助于更清晰界定不同类型的资产和负债。
2、金融工具的计量模式
(1)在初始计量上,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量;除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,其他金融资产或金融负债的相关交易费用应当计入初始确认金额。
(2)在后续计量上,第一,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,需要在期末按公允价值计量,而且报告期间公允价值的变动计入当期损益;第二,对于持有至到期投资、贷款和应收款项,该类金融资产需要在期末采用实际利率法,按摊余成本计量,并进行减值测试;第三,对于可供出售金融资产,企业应按公允价值对其进行后续计量,但是公允价值变动计入权益;第四,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量;第五,对于其他金融负债,应在期末采用实际利率法,按摊余成本计量。按实体持有金融工具的目的选择相应的计量属性这一混合计量模式虽然不是理论选择的结果却是现实选择的结果,这一点与国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)的做法保持了协调一致。
(二)公允价值的确定
对于公允价值的确定方法,确认和计量准则参照IAS39做出了以下规定:
(1)存在活跃市场的金融资产或金融负债,采用活跃市场中的报价,即易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。
(2)不存在活跃市场的金融工具,企业应当采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。
(3)初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债,以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。
(4)采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值,应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征,包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。
虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值执行起来存在一定的困难,而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应,但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法,有利于更好地与国际接轨,增强会计报表的可比性。
(三)金融资产减值损失的确认和转回
金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险,因此,对金融资产减值损失的确认和计量,国际通行的做法是未来现金流量折现法。确认和计量准则同样要求,除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外,其他金融资产均应在期末进行减值测试。有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值。同时,在金融资产减值损失的转回上,确认和计量准则也与国际会计准则保持了高度一致。当有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。只有可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。
(四)衍生金融工具纳入表内核算并采用公允价值计量
确认和计量准则在借鉴国际通行做法、结合我国实际情况的基础上规定,企业要将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。改变了长期以来金融衍生工具仅在表外披露的做法。在该准则实施前,企业利用金融衍生工具进行风险管理时只需要考虑其对现金流等经济因素的影响;实施后,企业不但要考虑经济因素,还要考虑金融衍生工具对报表的影响,以避免给报表造成过大的波动。这样做将有利于及时、充分反映企业的金融衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响,这与国际会计准则的相关规定是相同的。
二、我国金融工具准则与国际会计准则(IAS)之“小异”
国际会计准则理事会(IASB)于2005年8月18日发布了《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》(IFRS7),替代了《国际会计准则第30号——银行和类似金融机构财务报表中的披露》(IAS30)和《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》(IAS32)中涉及金融工具披露的内容。IFRS7综合考虑了新的风险管理概念下金融工具披露的要求和近年来一些企业实体所应用的风险衡量工具和披露机制,将使企业因使用金融工具引致的风险更加透明化,并向投资者和财务报告的其他使用者提供质量更高的信息,以利于他们对企业的风险和回报作出更好的判断。我国的金融工具会计准则虽与IAS30、IAS32和IAS39基本趋同,但是与IFRS7相比仍然存在一定差异。
(一)金融工具披露的内容略有差异
对资产负债表的披露除了国际会计准则原有的规定外,IFRS7还要求:对持有的各种金融资产和负债的数量进行披露;对金融负债流动风险导致的公允价值的变化和测定这些变化的方法披露;对贷款和应收账款的附加信息,包括对信用风险的最大限度披露,和对信用衍生导致的公允价值变动披露等。
对损益表则要求披露持有到期的投资、可供出售的金融资产、以摊余成本计价的金融负债、交易型金融工具的净收入和净损失,并且对各种资产净收入和净损失必须分别披露。对IAS39要求披露公允价值的某些情况,IFRS7并未作要求。如果金融工具的公允价值近似于它的账面价值或其公允价值无法可靠计量,可以不披露其公允价值,但是企业实体必须披露相关信息以便于使用者合理确定其账面价值和公允价值的差额。
(二)对金融工具风险性质和影响程度的披露有所不同
IFRS7对金融工具风险性质和影响程度的披露提出了数量和质量上的双重要求。质量披露是披露由金融工具产生的各种风险的性质和影响程度,包括风险敞口产生的原因;企业实体管理和衡量风险的目标、政策、方法以及程序。数量披露的细节层次水平取决于需要向内部关键管理层提供的信息,同时数量的披露还要求考虑信用风险、流动风险和市场风险。信用风险的披露包括:在不考虑可利用的担保物或其他信用保证的情况下,最能代表企业于资产负债表日最大信用风险敞口的金额,以及可利用担保物或其他信用保证的详细信息;信用尚未逾期和减值金融资产的信用质量;原已逾期或减值但其期限已重新商定过的金融资产的账面价值。流动风险披露则主要包括金融负债的契约成熟性分析。市场风险的披露包括:对物价风险、利率风险、通货风险等各种市场风险的敏感性分析,以及反映相关风险变动引起的净损益和资产净值变动;对上述敏感性分析所用方法的解释以及此种方法的目的、局限性、涉及的主要限制因素和假设前提。
责任编辑 张智广
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