摘要:
在财务会计程序中,会计计量举足轻重。为了提供对决策更为有用的信息,会计计量属性在不断改进,由单一的历史成本发展到以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式,会计计量属性的变迁实际上是会计计量由程序理性向结果理性的过渡。
一、单一的历史成本计量属性——程序理性
1992年11月,财政部首次发布《企业会计准则》,规定会计要素的计量采用单一的历史成本。从会计信息需求的角度看,当时的市场主体是国有及国有控股企业,两权分离是通过国家(资产所有者)与经营者之间的委托代理关系实现的。一方面,企业管理层需要提供反映其受托经营责任完成情况的会计信息;另一方面,国家需要通过所提供的会计信息判断管理层在过去一段时间内经营管理责任的履行情况,决定终止或维持双方的委托代理关系。双方均要求会计信息全面而真实地反映企业已经发生的交易或事项,因而对会计信息的真实性与可靠性的要求更为突出。历史成本是对过去的交易或事项按发生时买卖双方自愿达成的交换价格进行的计量,更具有真实性与可靠性,因而成为这一时期会计计量属性的必然选择。
在历史成本计量属性下,当交易或事项发生时,会计人员根据取得的交易合同(或协议)...
在财务会计程序中,会计计量举足轻重。为了提供对决策更为有用的信息,会计计量属性在不断改进,由单一的历史成本发展到以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式,会计计量属性的变迁实际上是会计计量由程序理性向结果理性的过渡。
一、单一的历史成本计量属性——程序理性
1992年11月,财政部首次发布《企业会计准则》,规定会计要素的计量采用单一的历史成本。从会计信息需求的角度看,当时的市场主体是国有及国有控股企业,两权分离是通过国家(资产所有者)与经营者之间的委托代理关系实现的。一方面,企业管理层需要提供反映其受托经营责任完成情况的会计信息;另一方面,国家需要通过所提供的会计信息判断管理层在过去一段时间内经营管理责任的履行情况,决定终止或维持双方的委托代理关系。双方均要求会计信息全面而真实地反映企业已经发生的交易或事项,因而对会计信息的真实性与可靠性的要求更为突出。历史成本是对过去的交易或事项按发生时买卖双方自愿达成的交换价格进行的计量,更具有真实性与可靠性,因而成为这一时期会计计量属性的必然选择。
在历史成本计量属性下,当交易或事项发生时,会计人员根据取得的交易合同(或协议)、购(销)货发票、完税凭证、入(出)库单等原始凭证对会计要素进行计量。由于计量的依据相同,排除了会计人员主观偏向和市场不确定性等因素对计量结果的影响,所以得到的计量结果应是相同或相近的,并确保了计量程序的可验证性。即历史成本计量属性突出了计量过程(依据原始凭证)的规范化与计量行为(数量、金额的确认)的标准化,而不侧重于计量结果是否体现会计要素现在和未来的价值,实际上是程序理性在会计计量领域的应用或体现。
二、引入公允价值计量属性——结果理性
随着金融市场一体化和资本流动全球化的加快,资本市场上出现了大量现实和潜在的投资者、债权人等利益相关者,与之相应,会计信息使用者突破了国家这一主体,开始涉及多方利益相关者。利益相关者对反映企业以往经营业绩的信息需求相对减弱,更加注重企业未来价值,以便于作出未来投融资决策。决策所需用的信息不必过分地强调信息的精确性,而应侧重于信息所反映的会计要素随市场变动而发生的价值增减变化以及创造未来现金流量的能力,即会计信息的预测价值。显然,传统的历史成本计量属性无法完全满足会计信息使用者对预测价值的需求。新《企业会计准则》中公允价值的引入,使会计计量属性由单一的历史成本发展成为历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值多重计量属性并存的混合计量模式,体现了会计计量由程序理性向结果理性的过渡。
在不同的情况和不同的时点,公允价值可以表现为历史成本、市价、重置成本、可变现净值、未来现金流量的现值等,因此,公允价值并非特指某一具体的计量属性,而是这五种属性在市场交易条件下的一种再现和重复。由于公允价值是在公平交易中双方自愿接受的交换价格,对已确认的会计要素进行计量时,并非依据业务是否发生,也不是依据是否按规定取得了可靠的原始资料,而应按照公平交易市场上交易双方均接受的交换价格进行计量。显而易见,公允价值计量属性存在很多的主观判断和不确定性因素,它并不符合程序理性对过程规范化与标准化的要求,相反,公允价值计量的着眼点在于会计要素现在和未来的价值,所追求的是实现为利益相关者提供决策有用信息的目标。换言之,公允价值计量属性强调的是计量结果与会计目标的高度相关,而不注重产生这一结果的计量过程是否标准、程序是否可核实,实际上,这正是结果理性在会计计量中的反映。
责任编辑 屈艳贞