时间:2020-05-20 作者:汪一凡 (作者单位:厦门大学管理学院会计系)
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摘要:
在“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”和“筹资活动产生的现金流量”三大来源中,只有“经营活动产生的现金流量”才表征企业自身的“造血功能”,是确保企业可持续发展的根本。从内容上看,它所覆盖的业务也最为广泛复杂。因此,我国会计准则设计了现金流量表“补充资料1”,要求用间接法将净利润调节为经营活动现金流量,以便和主表中直接法的结果相互验证,提高可信度。实务中,利用计算机编制现金流量表时,为提高现金流量表编制的一致性,常见的做法是:默认直接法下得到的“经营活动现金流量”是惟一正确值,然后利用间接法调节过程的“其他”项作为强行轧平项目,以达成两者表面上的一致。但是,传统“直接法”是通过编制总括性分录来“推算”各类现金流数据的。例如,假设应收账款减少就是“销售商品、提供劳务收到的现金”,其实不然,应收账款的减少完全也可能是转化为投资的结果。把未必正确的推算结果当成惟一基准值,其结果是架空了相互验证的“立法思想”。笔者认为,直接法和间接法是分别从不同的起算点,采用不同的方法,最终得到同一结果,本质上是“殊途同归”。所以,只有“双方都不走错路”才能达成会师目标。通过理论分析表明:<...
在“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”和“筹资活动产生的现金流量”三大来源中,只有“经营活动产生的现金流量”才表征企业自身的“造血功能”,是确保企业可持续发展的根本。从内容上看,它所覆盖的业务也最为广泛复杂。因此,我国会计准则设计了现金流量表“补充资料1”,要求用间接法将净利润调节为经营活动现金流量,以便和主表中直接法的结果相互验证,提高可信度。实务中,利用计算机编制现金流量表时,为提高现金流量表编制的一致性,常见的做法是:默认直接法下得到的“经营活动现金流量”是惟一正确值,然后利用间接法调节过程的“其他”项作为强行轧平项目,以达成两者表面上的一致。但是,传统“直接法”是通过编制总括性分录来“推算”各类现金流数据的。例如,假设应收账款减少就是“销售商品、提供劳务收到的现金”,其实不然,应收账款的减少完全也可能是转化为投资的结果。把未必正确的推算结果当成惟一基准值,其结果是架空了相互验证的“立法思想”。笔者认为,直接法和间接法是分别从不同的起算点,采用不同的方法,最终得到同一结果,本质上是“殊途同归”。所以,只有“双方都不走错路”才能达成会师目标。通过理论分析表明:
1、现金流量表精确编制的标志是:用直接法与间接法“互不干扰”地分别得到“经营活动产生的现金流量净额”,如果两者一致,“编平”了也就“编准”了。
2、当两者有差异时,间接法结果由于是从严谨的会计循环中采集的,理论分析也论证它可以达到精确无误,所以应该检查直接法的分析过程,尽可能向间接法结果逼近。
3、在间接法调节过程中,“其他”项有其特定的业务内容,不应当作“轧平项”来掩盖差异。
以下笔者将话分两头,在对利用计算机精确编制现金流量表的原理做出阐释的同时,分别说明如何正确运用直接法和间接法得到“经营活动现金流量”。
一、直接法
笔者认为,真正意义上的直接法,应当直接认定现金的每一笔收支所归属的流量类别,然后直接分类统计,而不应基于不可靠的假设,用总括分录来间接推算。
(一)利用计算机逐一分析记账凭证
区分“现金类”和“非现金”类账户,然后对记账凭证逐一扫描。分析的重点是现金类与非现金类账户“共存”的记账凭证,只涉及现金类账户或只涉及非现金类账户的记账凭证,因对现金没有影响,可以跳过。与现金类账户处于不同方向的一些非现金账户,可以用来说明导致现金变动的“原因”。事先为非现金账户设定它所对应的现金流类型,让每个非现金账户的借贷方都代表(或不代表,称为无效)特定的现金流,建立一个称为“现金的异向账户所代表的现金流类型”表(表1是其简化版)作为分析的依据,那么直接法编表过程就转化为“查表后归类加总”的操作过程。具体做法是:
1、当现金处于单方,没有同向的非现金账户时,每一条异向的非现金账户都用于解释。比如,借记“固定资产”、“材料采购”,贷记“银行存款”。分析结果是,“+购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”(固定资产),“+购买商品、接受劳务支付的现金”(材料采购)。
2、当现金与非现金账户同向,但其异向的非现金账户只有一条时,它就是惟一解释,当然,它的解释只限于现金类账户的金额。比如,借记“固定资产”,贷记“银行存款”、“其他应付款”。分析结果是,“+购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”(固定资产)。
3、记账凭证中若有多条现金记录,依据“从异向的非现金账户找解释”的原则,分别现金的借贷方进行分析,直至其金额都得到解释为止。以应收账款转为长期股权投资的账务处理分录为例:借记“长期股权投资”、“银行存款”、“坏账准备”,贷记“应收账款”、“银行存款”。记账凭证中借方的现金账户“银行存款”是置换时收到的补价,从其异向“应收账款”找解释的分析结果是“+销售商品、提供劳务收到的现金”;贷方的现金账户“银行存款”是投资时支付的相关费用,从其异向看,“坏账准备”因不会和现金有关系而被排除,有效的非现金账户只有“长期股权投资”,分析结果是“+投资支付的现金”。
4、至少有一个非现金账户与现金同向,而异向一方又有至少两个非现金账户,构成“多借多贷”的情况,因为难以自动判断两个或以上的异向非现金账户各应承担多少金额,故应做如下分析:
(1)某些异向非现金账户因不会和现金有关系(无效)而被排除后,又回到可分析的简明环境中,如上文应收账款转投资例中的坏账准备。
(2)记账凭证中所有异向的非现金账户所代表的现金流类型恰好是相同的,就不存在金额分割比例如何确定的问题,可轻易通过分析。比较典型的是销售或购进的业务:在销售业务中,借记“应收账款”、“银行存款”,贷记“主营业务收入”、“应交增值税——销项税额”,“主营业务收入”和“应交增值税——销项税额”所对应的现金流类型都是相同的,可知分析结果是“+销售商品、提供劳务收到的现金”;在购进业务中,借记“材料采购”、“应交增值税——进项税额”,贷记“银行存款”、“应付账款”,“材料采购”和“应交增值税——进项税额”所对应的现金流类型都是相同的,可知分析结果是“+购买商品、接受劳务支付的现金”。这两类业务在工商业企业均是重复大量发生的,计算机能自动处理特别有意义。
(二)引入人工的主观判断
由于企业特殊的账务处理要求、不规范的记账凭证或不可预见的复杂情况,会出现某些“多借多贷”记账凭证,上述分析规则处理不了,计算机编制时,只能借助于人工干预,与事先设定的“模板记账凭证”比对处理,甚至人为来指定其现金流类别。由于引入人工的主观判断,其分析结果也就难免因人而异,或对或错。所以,这一“直接分析,直接表达”的方法,虽比传统的“间接推算,直接表达”精确可信得多,但结果也要与“间接法”结果相互参照才能断定,必要时还要检查修正,向“间接法”逼近。
二、间接法(调节法)
在间接法方面,可先从最简明的情况开始,逐步引入更复杂的情况,考察“经营活动现金流量”与“净利润”是如何分野的,据此推导出作为间接法理论基础的公式。
1、在最简明的情况下,即只存在经营性活动,并且会计报告期和经营周期重叠时。
经营活动现金流量净额=净利润(反向时以负数表现)(1)
根据“会计分期”假设,企业必须定期提供财务报告。但实际经营活动是周而复始、交错进行的循环,财务会计为了解决正常经营循环周期与会计报告期的“时间差”,不得不采用了“应计制”会计基础。这样,在报告期末,除了现金以外,可能还存在应收账款、应付账款和存货等经营性质账户,公式(1)就扩展为:
经营活动现金流量净额+经营性项目净增加=净利润(反向时以负数表现)(2)
2、在更复杂的环境中,即同时存在经营性活动和非经营性活动,并且会计报告期和经营周期不一致时。
此时,净利润的构成还要复杂些,它可能包括非经营性活动对净利润的影响,如财务费用是筹资活动所造成的,但它已经进入净利润的计算过程,对净利润产生了影响,要从净利润中剔除,以还原为“经营活动现金流量”;还可能包括非经营性活动对经营性项目带来的影响,如应收账款转为投资,账务处理分录为借记“长期股权投资”、贷记“应收账款”,结果是长期投资活动影响到“应收账款”这一经营性项目的净变动,根据公式(2),它也进而对净利润的计算造成了影响,为了保持口径一致,也应剔除出来。根据以上分析,将公式(2)扩展为公式(3)也就顺理成章了:
经营活动现金流量净额+经营性项目净增加+非经营活动导致利润净增额一非经营活动导致经营性项目净增加=净利润(反向时以负数表现)(3)
对公式(3)移项,得:
经营活动现金流量净额=净利润-经营性项目净增加-非经营活动导致利润净增额+非经营活动导致经营性项目净增加(反向时以负数表现)(4)
公式(4)作为调节法的理论基础,及保证主附表相符的基准,覆盖了应考虑的所有因素,可用附表所列举的项目来验证,见表2。
3、应注意一些筛选挖掘原则,确保计算机取得正确的数据。
(1)资产减值准备:可从“资产减值损失”科目直接取数;
(2)固定资产折旧:是当期的计提折旧发生额,而不是累计折旧的当期全部变动额;
(3)处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失:应在营业外收入和营业外支出下设立相应的明细账户专门采集数据;
(4)固定资产报废损失:应在营业外收入和营业外支出下设立相应的明细账户专门采集数据;
(5)汇兑损失:根据公式可以推断,这是应当加上的净利润调节项目(如有待摊和预提费用亦同);
(6)投资损失:新企业会计准则已设计了“资产减值损失”作为统一的对应账户,就不用考虑调整了;
(7)存货的减少:包括所有存货类账户的全部变动,凡在产品、产成品、发出商品、委托加工材料等,都应考虑在内;
(8)经营性应收项目的减少:包括所有“经营性”应收账户的变动,特别要指出的是其他应收款,要剔除其中专用于“投资活动”和“筹资活动”的明细账户;
(9)经营性应付项目的增加:包括所有经营性应付账户的全部变动,特别要指出的是其他应付款,也应剔除其中专用于“投资活动”和“筹资活动”的明细账户;
(10)其他:存货、经营性应收项目、经营性应付项目等都是按全部发生额取数,体现可验证性,本项目是对全部发生额的调整,即指出其中有否受到非经营性活动的影响。
利用计算机自动筛选出这些业务,并明确表现其对经营性质账户的影响金额,也就确保间接法能够独立得到精确无误的结果,作为两法结果相互验证的基准。
责任编辑 张智广
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