时间:2020-05-20 作者:曲晓辉 (作者单位:厦门大学会计发展研究中心)
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摘要:
为了满足会计准则全球趋同进程的需要,特别是适应欧盟采用国际财务报告准则(IFRS)的时间表,国际会计准则理事会(IASB)于2003年12月中旬正式发布了改进项目下的13项准则,2004年3月又公布了修订的两项金融工具准则,由此完成了作为改进项目的15项国际会计准则(IAS)的修订工作。改进项目是根据证券监管机构、职业会计师和其他利益相关方提出的与准则有关的质疑和批评意见实施的。改进项目的目标是减少或消除准则中的备选方法、重复和矛盾,解决一些趋同问题,以及其他方面的一些改进。这些改进的国际会计准则适用于自2005年1月1日或以后日期开始的年度期间。
《国际会计准则第24号——关联方披露》作为改进项目之一,在范围、关联方披露的目的、定义和披露等方面发生了变动。其中,关于范围的修订特别引人瞩目,即扩展了关联方的内涵和外延。在内涵方面,关联方被扩展到仅受国家控制的主体;在外延方面,添加了关于下述主体的表述:(1)共同控制主体的各方;(2)主体是其中一个合营者的合营企业;(3)为主体或者作为该主体的关联方的任何主体的雇员福利而设的离职后福利计划。特别是该准则“引言”第6段指出:“仅受国家控制的主体在国际财务报告准则的范围...
为了满足会计准则全球趋同进程的需要,特别是适应欧盟采用国际财务报告准则(IFRS)的时间表,国际会计准则理事会(IASB)于2003年12月中旬正式发布了改进项目下的13项准则,2004年3月又公布了修订的两项金融工具准则,由此完成了作为改进项目的15项国际会计准则(IAS)的修订工作。改进项目是根据证券监管机构、职业会计师和其他利益相关方提出的与准则有关的质疑和批评意见实施的。改进项目的目标是减少或消除准则中的备选方法、重复和矛盾,解决一些趋同问题,以及其他方面的一些改进。这些改进的国际会计准则适用于自2005年1月1日或以后日期开始的年度期间。
《国际会计准则第24号——关联方披露》作为改进项目之一,在范围、关联方披露的目的、定义和披露等方面发生了变动。其中,关于范围的修订特别引人瞩目,即扩展了关联方的内涵和外延。在内涵方面,关联方被扩展到仅受国家控制的主体;在外延方面,添加了关于下述主体的表述:(1)共同控制主体的各方;(2)主体是其中一个合营者的合营企业;(3)为主体或者作为该主体的关联方的任何主体的雇员福利而设的离职后福利计划。特别是该准则“引言”第6段指出:“仅受国家控制的主体在国际财务报告准则的范围之内,也就是说,不再豁免利益导向的主体披露它与其他国家控制主体之间的交易。”由此,国际财务报告准则将关联方交易扩展到仅受国家控制的主体之间的交易。这是财务会计披露规范的一项原则性变动,直接影响到财务信息编报主体的成本、财务信息的质量、使用和评价。
本文从国际财务报告准则制定和实施的经济背景、会计准则的成本效益原则、国际会计准则理事会的目标、会计准则体系的一致性和内在逻辑出发,结合国际会计准则委员会基金会章程、国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和《国际会计准则第24号——关联方披露》等准则有关条款,通过全面的分析,证明仅受国家控制的主体(无股权投资关系)不应视为关联方,因而其交易不必作为关联方交易披露。值得一提的是,国际会计准则理事会注意到我国关于关联方范围处理方案的合理性,并启动《国际会计准则第24号——关联方披露》的修订工作,希望本文能够对会计准则的国际发展和全球趋同的政策走向提供参考。
一、从IFRS制定和实施经济背景看仅受国家控制的主体之间的关系
众所周知,在国际会计准则理事会取代国际会计准则委员会(IASC)之后,国际财务报告准则就作为会计准则国际趋同的广泛标准被着力推广。而这样的趋同,主要定位于为跨国上市和发行证券的相关决策提供财务报告。很显然,国际财务报告准则是经济全球化特别是国际资本市场发展的客观要求。因此,可以认为,国际财务报告准则是以市场经济为制定和实施的背景条件,并且主要适用于发达市场层面的财务报告规范要求。
在市场经济环境下,资源的配置主要通过市场来实现,价值规律发挥着主要和主导的作用。应当承认,转型经济国家的市场化还有很多工作要做,一些转型经济国家的市场化过程可能还有很长的路要走。但是,即便如此,“国家控制”也未必意味着国家通过控制性所有权的实现来实施对各个主体的财务和经营政策的具体控制并藉以获取利益。国家作为社会经济的管理者和国有产权的终极所有者,即使在转型经济中也不可能直接控制各个主体的财务和经营政策,而往往是借助国有资产投资公司或行业集团性公司等类似实体机构来实现其国有股权的控制,保证国有权益的保值和增值。由此可见,不存在直接和间接股权投资关系的主体之间,即使终极控制者同是国家,但其交易的主要决定因素是经济利益和市场力量而非终极所有权关系。由此,仅受国家控制的主体之间不应视为关联方。
二、从会计准则的成本效益限制看仅受国家控制的主体之间关系的披露
毫无疑问,一项会计准则的发布和施行,甚至即使是某项条款的设立或修订,都一定会受制于特定约束条件。美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》,将“效益大于成本”作为准则建设的普遍性约束条件。这样的概念基础和原则指引,在过去30多年的准则建设实践中已经为国际会计准则制定机构和世界各国准则制定机构所接受。搜寻如果不存在股权投资关系而仅受国家控制的主体按照《国际会计准则第24号——关联方披露》准则引言第6段中关于仅受国家控制的主体之间关系的披露要求去做,其披露成本极可能超出财务报表使用者因此可能获得的利益。这样,此款要求就缺乏可行性。
三、从IASB的目标看仅受国家控制的主体之间关系的披露
国际会计准则理事会的目标和改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》的目标在实质上都不支持披露仅受国家控制的主体之间交易的要求。
我们先从IASB和IASC基金会的目标进行分析。《国际财务报告准则前言》全面阐述了国际会计准则理事会的目标。根据《国际会计准则委员会基金会章程》,国际会计准则理事会应当对所有国际会计准则理事会技术事务负完全责任,首要的是国际会计准则、国际财务报告准则和征求意见稿的起草和发布,以及国际财务报告解释委员会解释公告的最终批准。《国际会计准则委员会基金会章程》所规定的国际会计准则委员会基金会的目标与《国际财务报告准则前言》阐述的国际会计准则理事会的目标是一致的。这样的目标不仅要求制定一套高质量、易理解和强制性的准则,而且要促使其使用和严格应用,进而促进国家准则与国际准则的高质量趋同。笔者由此认为,推进国家会计准则与国际财务报告准则的高质量趋同以提高财务信息的可比性,是国际会计准则理事会的终极目标。为了实现这样的目标,对于可能引起广泛争议或难以正确实施的准则条款应该慎之又慎,而改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》在仅受国家控制的主体之间交易的披露要求方面所进行的关联方范围内涵的扩展,很可能延缓或影响IASB目标的实现。
四、从推进准则趋同进程看仅受国家控制的主体之间关系的披露
从国际财务报告准则趋同进程的要求来看,仅受国家控制的主体之间作为关联方披露彼此之间的交易也存在问题。由于交易对方未必是上市公司,因而获取其受国家控制的事实存在较大不确定性,并且成本极可能超出效益,因而会限制甚至阻碍主体遵循第24号准则引言第6段的要求,从而延缓准则趋同的进程。进一步地,《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》的结论基础明确指出:“如果主体未按国际财务报告准则要求进行全部披露,该主体不能被视为已采用国际财务报告准则。”我们知道,采用国际财务报告准则的主体主要在市场层面运作,而主体的国家控制的背景及其变化并非尽在报告主体掌控之内。由此,未能全部披露将损害采用国际财务报告准则的评价,不能确保披露的准确性将损害主体的声誉和利益并增加成本和风险,博弈的结果很可能是延缓国际财务报告准则趋同的进程。
五、从IFRS体系一致性角度看仅受国家控制的主体之间关系的披露
首先,我们从IASB《编报财务报表的框架》与改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》的一致性来讨论仅受国家控制的主体之间关系的披露。IASB《编报财务报表的框架》在“财务报表的质量特征”部分明确指出了财务报表提供的信息对使用者有用应具备4项质量特征,即易于理解、决策相关、可靠(真实反映其所拟反映和理当反映的交易和其他事项;根据交易和其他事项的实质和经济现实,而不是仅仅根据其法律形式对其进行反映;中立性;审慎;在重要性和成本允许范围内做到完整)和可比。对比改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》引言第6段关于仅受国家控制的主体之间关系的披露要求,笔者认为二者之间在原则和逻辑基础方面存在矛盾。很显然,非股权联结仅受国家控制的主体之间交易的信息,既不能反映彼此所有权结构表征的法律责任,也未必能够反映交易的实质和经济现实,因而可能无助于使用者理解报告主体的财务状况和经营业绩,未必与财务信息使用者的决策相关。
其次,我们从改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》的内容来讨论仅受国家控制的主体之间关系的披露。关于该准则的目标,第1段规定:“确保主体的财务报表包含关注这种可能性所必需的披露:即主体的财务状况和损益可能受关联方的存在、关联方交易及其未结算余额影响的可能性。”这样的表述与该准则关于关联方的定义具有直接联系,而与仅受国家控制缺乏关联性。与该准则的目标直接相关的条款是正文第3段:“本准则要求在母公司、合营者或投资者根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》列报的单独财务报表中披露关联方交易和未结算余额。”这段表述,显然表明股权投资关系是确定关联方关系的本质特征。实际上,该准则正文通篇并没有支持“引言”第6段的表述。
再次,从国际财务报告准则体系来讨论仅受国家控制的主体之间关系的披露。《国际会计准则第24号——关联方披露》正文第9段关于“关联方”术语的含义是“(1)直接或者间接地通过一个或更多中介,对方:①控制了主体或是受主体的控制或是与主体一起在同一控制之下(这包括母公司、子公司和同级子公司)。”如果这里的“控制”包括了仅受国家控制的情形,那么整个国际财务报告准则体系中关于“控制”的概念就要改写。《国际财务报告准则第3号——企业合并》正文第19段指出:“控制是指统驭一个主体或业务的财务和经营政策,并藉以从其活动中获取利益的权力。”关于这样的权力的诠释,该准则第19段进一步界定为:获取参与合并主体一半以上表决权或即使未获取半数以上表决权但也形成控制的4种情形。当主体处于市场经济环境中,所谓“仅受国家控制”主要是从所有权结构来描述特定主体,因而这类仅受国家控制主体的准确表述应该是国家持有终极控制性股权。但是,如前所述,国家作为所有权的终极所有者一般不可能对主体直接行使财务和经营方面的控制权,因而非股权联结仅受国家控制主体之间的交易未必影响报告主体的财务和经营政策。所以,笔者认为,就上述两项准则本身的表述和国际通行会计惯例来说,通过股权投资形成的控制、重大影响和共同控制已经完全能够正确表述关联方在股权联结方面所导致对报告主体财务和经营政策的影响。这种情形不论是否仅受国家控制都不会改变。
六、结论和评论
综上,改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》关于仅受国家控制的主体之间交易的披露要求,由于存在以下问题而缺乏可行性:(1)主体交易的主要决定因素是经济利益和市场力量而非国家拥有的终极所有权关系,因而此款有违制定和实施国际财务报告准则的市场经济环境现实;(2)搜寻受国家控制主体的事实将导致应用准则本款要求的成本极可能超出财务报表使用者因此可能获得的利益,从而违背了“效益大于成本”这一准则建设的普遍性约束条件;(3)因为非股权联结仅受国家控制主体之间主要存在终极所有权的法律联系而未必存在直接和间接经济关系,以致违背了实质重于形式这一财务会计基本原则;(4)由于仅受国家控制主体数量众多且存在产权变动情况并未必上市,以致在市场经济条件下报告主体很难把握其国家控制背景,难以准确披露相关信息,因而可能延缓准则趋同进程;(5)该款导致IASB《编报财务报表的框架》、改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》和《国际财务报告准则第3号——企业合并》之间的相互矛盾,因此将损害国际财务报告准则体系的一致性和权威性,致使改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》引言第6段缺乏概念基础的一致性和原则指引的合理性。
从以上分析可见,仅受国家控制的主体之间的关系不宜作为关联方关系,因而有必要修订改进的《国际会计准则第24号——关联方披露》,以豁免仅受国家控制的主体之间交易的披露。
责任编辑 张玉伟
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