摘要:
新的《企业会计准则——基本准则》规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”,即明确提出了“实质重于形式”的会计原则,那么,会计实务中如何运用这一新的会计确认原则?本文结合一案例作一思考。
一、上市公司壳资源转让案例
某上市公司A旗下拥有3家上市公司(B公司、C公司和H公司),且4家上市公司都属于同一行业,其产品分别具有互补性。为了减少关联交易、补充流动资金、也为了有效利用B公司的上市公司壳资源,在当地政府的主导下,A公司拟将其旗下B公司的上市公司壳资源转让给当地的一家中央直属重型汽车制造企业D。根据2006年8月A公司和B公司的公告信息,合作意向书显示,A公司向D公司转让其持有的B公司全部国有法人股股份,该部分股份占B公司总股本56%(账面价值为27500万元),转让价格为B公司经评估的全部净资产值33400万元加上5000万元现金,评估基准日确定为2006年11月30日。D公司则将其子公司国营重型汽车厂的经营性资产(与B公司评估后净资产等额)和业务置入B公司。置换出的B公司的全部资产和负债(包括人员)移交给A公司,作为股权转让总价款中除5000万元外的剩余部分。...
新的《企业会计准则——基本准则》规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”,即明确提出了“实质重于形式”的会计原则,那么,会计实务中如何运用这一新的会计确认原则?本文结合一案例作一思考。
一、上市公司壳资源转让案例
某上市公司A旗下拥有3家上市公司(B公司、C公司和H公司),且4家上市公司都属于同一行业,其产品分别具有互补性。为了减少关联交易、补充流动资金、也为了有效利用B公司的上市公司壳资源,在当地政府的主导下,A公司拟将其旗下B公司的上市公司壳资源转让给当地的一家中央直属重型汽车制造企业D。根据2006年8月A公司和B公司的公告信息,合作意向书显示,A公司向D公司转让其持有的B公司全部国有法人股股份,该部分股份占B公司总股本56%(账面价值为27500万元),转让价格为B公司经评估的全部净资产值33400万元加上5000万元现金,评估基准日确定为2006年11月30日。D公司则将其子公司国营重型汽车厂的经营性资产(与B公司评估后净资产等额)和业务置入B公司。置换出的B公司的全部资产和负债(包括人员)移交给A公司,作为股权转让总价款中除5000万元外的剩余部分。
二、上市公司“壳”转让中实质重于形式原则运用的思考
在上述股权转让方案中,作为A公司而言,虽失去了对B公司的56%股权,但得到了5000万元现金和B公司全部经营性净资产。根据旧非货币性交易会计准则,该方案属于比较典型的非货币性交易(方案中涉及的股权投资、B公司经营性净资产均为非货币性资产,仅涉及到5000万元现金,现金所占交易总额比重显然在25%以下)。从经济实质上看,A公司所拥有的对B公司56%的股权最后换得了B公司100%的评估净资产和5000万元现金,A公司实际上只是转让了B公司这个上市公司的“壳”而已,本身就是一项股权转让(或者理解为转让“上市公司壳资源”这样一种“特许权”)。
新的非货币性交换准则规定,在该交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的情况下,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。新的会计准则全面、真正地引入了公允价值的概念,因而,上述交易中,对于A公司而言,其所持56%的股权公允价值为B公司经评估后净资产的价值33400万元与5000万元现金之和,而其账面长期股权投资的价值为27500万元,差额10900万元可以计入当期损益。新基本准则中的“实质重于形式”原则在新非货币性交换准则中的运用,主要体现在对交换是否具备商业实质予以了明确,并建立在不同的答案的基础上分别采用账面价值和公允价值法,但是就该新的会计准则,具体运用时以下几方面仍然需要注意:
1、关于“非货币性资产交换”。《美国会计原则委员会意见书第29号—非货币性交易会计》认为,“是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让,通过转让,企业以让渡其他资产或劳务承担而取得资产或劳务,或者偿还一项债务”。我国新的会计准则则对其定义为“指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和其他长期股权投资等非货币性资产进行的交换”。可见,上述定义中均强调交易的“双方”。但实务中过桥资本或信托公司等融资公司、中介公司在现实经济生活中大量存在,假若有第三方的介入,既交易双方不直接进行交易,而是通过中介公司,如本文案例中如果通过引入公司P,可以使得A公司和D公司间不形成表面上的“交易当事人”,是否还能适用非货币性资产交换准则?笔者认为,还是应遵循基本准则的“实质重于形式”的精神,在一个完整的交易中,即使是将该系列交易分割为若干个子交易行为从而体现出不同的交易双方,仍然应当判断其为非货币性交换行为。
2、新的非货币性资产交换会计准则引入了公允价值,从而使得按照非货币性资产交换准则进行的会计处理与按投资准则进行的会计处理结果基本一致,但二者在税费的会计处理方式上,仍然是存在差异的。根据投资准则第16条的规定,处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当确认当期损益,在投资转让的过程中所发生的税费应冲减当期损益。而非货币性资产交换准则则规定相关税费应作为换入资产的成本。本文案例中,A公司的股权转让涉及1‰的印花税和证券登记公司0.5‰的过户费,税费合计近50万元。到底是适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》还是适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》?从表面上看,上述上市公司壳资源的转让是一个非货币性交易,但其实质却是转让“上市公司壳”的一种类似股权转让行为(之所以不能称为真正意义上的“股权转让”,是因为对于A公司而言,其对B公司项下的经营性净资产仍然具有实际的控制权利。事实上,A公司可以将取回的B公司生产经营性净资产再行成立一个新的公司,A公司对B公司的净资产的控制不是减少了,而是增强了—从56%的控制权比例上升至100%)。它的真实含义更多地体现在转让上市公司壳资源上,而非转让B公司股权。所以,本文认为从实质重于形式的原则出发,对于某些交易行为虽然被设计成为非货币性交换行为,但需要透过非货币性交换的表象看其交易的实质,从而确定相应的会计处理,本交易应定性为转让上市公司壳资源,故应按照股权转让进行正常的会计处理。从而也可以得出一个结论,在某项交易行为同时适用于两个甚至多个会计准则的时候,应以交易的最基本实质和交易的出发点作为判断依据。
3、在判断货币性资产是否超出该交易的25%指标中还有一个“实质重于形式”的会计原则运用问题。假设上述案例,如果A公司与D公司协商确定,以资金来走一遍,从而结束此笔交易。这种交易又当如何看待?新非货币性资产交换准则未明确规定此类情况,但是一般认为,依据“实质重于形式”的原则,判断货币性资产占交易总额的比例应以交易行为中货币性资产的收支净额为基础。新非货币性资产交换准则基于“实质重于形式”的原则区分“不具有商业性质”和“具有商业性质”,继续有效狙击通过关联方交易进行的业绩调节。然而,如果不坚持“应以交易中货币性资产的收支净额来作为计算依据”,关联方则可能通过资金的流量歪曲交易的性质。
责任编辑 张智广