时间:2020-05-20 作者:张维宾 葛希群 (作者单位:上海立信会计学院上海联合产权交易所)
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摘要:
母公司编制合并财务报表时,常会遇到子公司净资产减记至零以后继续亏损即超额亏损的现象。本文主要探讨和介绍实施合并财务报表准则需要解决的实务问题:少数股东承担超额亏损与否对合并报表的不同影响;处置超额亏损子公司的当期合并报表处理;首次执行企业会计准则对以前未确认超额亏损的处理。
一、少数股东承担超额亏损与否对合并报表的不同影响
财政部曾在《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字〔1999〕10号)中规定增设“未确认的投资损失”项目,以反映母公司未确认子公司的投资亏损额。但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求,对子公司的超额亏损应予全部确认,其确认的途径包括下列两项:母公司按照权益法调整确认投资损失,即根据其他实质上构成净投资的长期权益和承担额外义务的情况,在长期股权投资账面价值减记至零以后继续确认投资损失;通过合并报表将母公司未确认的损失对合并净利润及合并未分配利润作进一步抵销。
合并财务报表准则第二十一条规定,子公司少数股东应分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当区分少数股东是否承担子公司超额亏损进行处理,现分...
母公司编制合并财务报表时,常会遇到子公司净资产减记至零以后继续亏损即超额亏损的现象。本文主要探讨和介绍实施合并财务报表准则需要解决的实务问题:少数股东承担超额亏损与否对合并报表的不同影响;处置超额亏损子公司的当期合并报表处理;首次执行企业会计准则对以前未确认超额亏损的处理。
一、少数股东承担超额亏损与否对合并报表的不同影响
财政部曾在《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字〔1999〕10号)中规定增设“未确认的投资损失”项目,以反映母公司未确认子公司的投资亏损额。但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求,对子公司的超额亏损应予全部确认,其确认的途径包括下列两项:母公司按照权益法调整确认投资损失,即根据其他实质上构成净投资的长期权益和承担额外义务的情况,在长期股权投资账面价值减记至零以后继续确认投资损失;通过合并报表将母公司未确认的损失对合并净利润及合并未分配利润作进一步抵销。
合并财务报表准则第二十一条规定,子公司少数股东应分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当区分少数股东是否承担子公司超额亏损进行处理,现分别介绍如下:
(一)少数股东不承担子公司超额亏损
假如公司章程或协议未规定少数股东有义务承担超额亏损,将超额亏损子公司纳入合并报表时,少数股东权益项目不出现负数,即超额亏损全部由母公司承担,该项余额应当冲减合并报表中归属于母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。
〔例1〕A公司2006年末支付75万元从第三方手中购买取得B公司75%股权,B公司当时净资产公允价值和账面价值均为100万元,其中股本80万元、盈余公积4万元、未分配利润16万元;A公司净资产账面价值为615万元,其中股本500万元、盈余公积47万元、未分配利润68万元。2007年A公司实现净利润265万元,B公司发生净亏损160万元。A公司在2007年年初另支付银行存款20万元给B公司,作为对其的长期财务支持在“长期应收款”账户列示。此外,A公司未对B公司承担额外义务。A公司无其他长期股权投资。假定A、B公司均按净利润的20%计提盈余公积。A公司2007年度宣告分派现金股利80万元。本例中,由于少数股东不承担子公司超额亏损,只是按照少数股东权益期初余额25万元承担子公司本期亏损,因此2007年合并报表上少数股东权益为0(25-25)。
编制合并报表前对2007年A公司个别报表按权益法调整:
借:投资收益 95
贷:长期股权投资 75
长期应收款 20
A公司编制2007年合并报表的抵销分录:
①借:股东 80
盈余公积 4
未分配利润 -104(16-95-25)
贷:长期应付款 -20(注:系子公司账面上应付母公司款项)
②借:投资收益 -95
少数股东损益 -25
年初未分配利润 16
贷:未分配利润 -104
表1分析:母公司未分配利润200万元与合并未分配利润160万元之差异40万元的形成原因:
子公司本期亏损160
减:母公司已确认投资损失95
少数股东已确认投资损失25
在合并报表上抵销归属于母公司所有者的利润 40
表2分析:母公司净利润265万元与合并净利润中归属于母公司所有者的净利润225万元之差异40万元的形成原因同表1。
从表2还可以看出:作为母公司的A公司实际已承担子公司本期亏损135万元,包括按权益法调整确认的投资损失95万元和在合并报表上被抵销的利润40万元,即实际承担子公司本期亏损160万元扣除少数股东承担投资损失25万元后的余额。
(二)少数股东承担子公司超额亏损
假如公司章程或协议规定少数股东有义务承担超额亏损,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当相应冲减少数股东权益。此种情况下合并报表中的少数股东权益项目会出现负数。
假定例1在投资合同中约定投资各方均按投资比例承担子公司超额亏损。其他条件不变。则2007年合并报表上少数股东应按持股比例承担当年亏损160万元的25%即应冲减
合并报表中少数股东权益40万元,少数股东权益为-15(25-40)万元。
编制合并报表前对2007年A公司个别报表按权益法调整:
借:投资收益 95
贷:长期股权投资 75
长期应收款 20
A公司编制2007年合并报表的抵销分录:
①借:股本 80
盈余公积 4
未分配利润 -119(16-95-40)
贷:长期应付款 -20
少数股东权益 -15(25-40)
②借:投资收益 -95
少数股东损益 -40
年初未分配利润 16
贷:未分配利润 -119
表4分析:母公司未分配利润200万元与合并未分配利润175万元之差异25万元的形成原因:
子公司本期亏损 160
减:母公司已确认投资损失 95
少数股东已确认投资损失 40
在合并报表上抵销归属于母公司所有者的利润25
表5分析:母公司净利润265万元与合并净利润中归属于母公司所有者的净利润240万元之差异25万元的形成原因同表4。
从表5也可以看出:作为母公司的A公司实际已承担子公司本期亏损120万元,包括按权益法调整确认的投资损失95万元和在合并报表上被抵销的利润25万元,即实际承担子公司本期亏损160万元扣除少数股东承担投资损失40万元后的余额。在此情况下,母公司和少数股东均按持股比例承担子公司亏损。
二、处置超额亏损子公司的当期合并报表处理
处置超额亏损子公司的当期,企业编制合并财务报表时会遇到一个实际问题:在持有该超额亏损子公司期间,母公司在合并报表上被子公司超额亏损所抵销的那部分利润,因处置该子公司无需再承担这部分超额亏损而回转,在合并利润表上应当如何反映呢?如果不反映,将无法与合并资产负债表、合并所有者权益变动表保持应有的勾稽关系。如果反映,以何种损益项目列示?
笔者认为,上述合并利润回转额,视同处置子公司收益列入投资收益更加恰当,理由如下:其一,关闭处置原有资不抵债子公司毕竟属于投资活动的组成部分;其二,整个财务报表体系中各报表之间对于企业经济活动的分类应当保持一致,在合并现金流量表中,将处置子公司及其他营业单位收到的现金净额归类于投资活动的现金流量,在合并利润表中,将处置该子公司而无需再承担的超额亏损视为投资活动的收益确认,比较合理。
〔例2〕A公司拥有多家子公司,2007年7月1日将其所拥有的子公司B企业80%股权以50万元转让,处置收益50万元已包括在其当年净利润500万元之中。A公司该项长期股权投资账面价值在以前年度已减记至零。B企业2007年年初净资产公允价值和账面价值均为-200万元,其中股本250万元,未分配利润-450万元;本年1—6月份发生净亏损100万元,6月末净资产公允价值和账面价值均为-300万元。无其他内部交易。假定B企业的公司章程未规定少数股东有义务承担超额亏损,即发生超额亏损全部冲减A公司的所有者权益。A公司对B企业没有其他实质上构成净投资的长期权益,也不承担额外义务。假定A、B公司均按净利润的10%提取盈余公积,未宣告分派股利。为简化,母公司A与其他子公司的合并数已分别列入表7、表8。
注:子公司年初有超额亏损200(450-250)万元,由于少数股东不承担子公司超额亏损,在合并年初数时,该项超额亏损就会自然而然抵轧归属于母公司所有者的年初未分配利润。
三、首次执行企业会计准则对以前未确认投资损失的处理
首次执行企业会计准则的当年编制中期财务报表和年度财务报表时,很多上市公司会遇到这样的问题:对于以前年度由于按当时会计制度规定设置“未确认的投资损失”项目而未确认的子公司超额亏损,应当如何处理?是否会影响首次执行企业会计准则当年的合并损益?
笔者认为,编制合并财务报表前,个别财务报表期初比较数据先要按照2006年发布的企业会计准则有关规定进行调整,然后在此基础上编制合并财务报表。由于合并财务报表上不再设立“未确认的投资损失”项目,此部分超额亏损应根据子公司少数股东是否承担超额亏损的不同情况,分别抵减合并资产负债表中归属于母公司所有者的未分配利润期初数和少数股东权益期初数。在合并所有者权益变动表中也要作相应调整。因此,子公司在执行新会计准则之前年度发生的超额亏损,不会影响首次执行企业会计准则当年的合并损益。但从首次执行企业会计准则的年度起,继续发生的超额亏损会影响发生当年的合并损益。
责任编辑 张智广
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