时间:2020-05-20 作者:朱学义 (作者单位:江苏徐州中国矿业大学管理学院)
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摘要:
一、“资产组”概念解析
《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南对“资产组”的解释是:“资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。”这个概念的基本含义有三点:(1)资产组是由多个资产组成,这多个资产共同创造现金流入。(2)认定资产组是以独立产生现金流量为依据,国际会计准则称之为“现金产出单元”。(3)确定资产组独立产生现金流量的目的是为了计提资产减值准备。还可以从以下几个方面进一步理解“资产组”概念的含义:
(1)资产组的认定。《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定:“资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”该准则应用指南还规定:“几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,无论这些产品(或者其他产出)是用于对外出售还是仅供企业内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造...
一、“资产组”概念解析
《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南对“资产组”的解释是:“资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。”这个概念的基本含义有三点:(1)资产组是由多个资产组成,这多个资产共同创造现金流入。(2)认定资产组是以独立产生现金流量为依据,国际会计准则称之为“现金产出单元”。(3)确定资产组独立产生现金流量的目的是为了计提资产减值准备。还可以从以下几个方面进一步理解“资产组”概念的含义:
(1)资产组的认定。《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定:“资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”该准则应用指南还规定:“几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,无论这些产品(或者其他产出)是用于对外出售还是仅供企业内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,应当将这些资产的组合认定为资产组。”
①按业务种类认定。例如,甲工厂一车间有厂房一间,设备一台,机器一台,常年独立生产W产品可以直接对外销售,并能单独核算现金净流量。现对该车间固定资产进行减值测试,发现减值。该企业无法对厂房一间、设备一台、机器一台单独计提减值准备。因为,计提减值准备不仅要测定各固定资产的处置净值,还要测定继续使用该固定资产直至报废所带来的各年现金流量的现值,再比较“处置净值”和“现金流量的现值”将其中金额较大者作为“可收回金额”,然后,同固定资产账面价值进行比较,“可收回金额”低于固定资产账面价值的部分要计提固定资产减值准备。由于该车间三项固定资产一起生产W产品单独对外销售,创造现金流入,并能同其他车间及其厂部的固定资产创造的现金流入相区别,则应将其作为一个“资产组”来决定是“持续使用”还是现在“处置”,进而从一个整体上比较其大小,确定计提的固定资产减值准备金额。
②按生产线认定。例如,丙工厂有一车间和二车间两个车间。一车间专门生产N产品的部件,生产完后由二车间负责组装。该工厂对一车间和二车间资产的使用和处置等决策是一体的,是一条生产线上的两个单位。在这种情况下,一车间和二车间通常应当认定为一个资产组。
③按地区或者区域认定。例如,丁公司是一个财务软件公司,所属五个分公司分别负责东北地区、西北地区、东南地区、西南地区、中原地区财务软件的销售,并独立核算现金净流量。在这种情况下,五个分公司应当认定为五个资产组。
(2)资产组组合的确定。《企业会计准则第8号——资产减值》第二十条规定:“有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。”从该规定中可知,确认总部资产减值时,由于公司或工厂总部资产难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入(能独立计算的除外),所以,要将总部资产进行分摊,然后计提固定资产减值准备。因此,当公司或工厂总部资产需要分摊于各个资产组时,就有可能确定资产组组合。例如,华丰公司有一、二两个分公司分别生产经营两种不同业务种类的产品,独立产生现金流量,被认定为两个资产组。后来华丰公司又兼并了兰新厂作为分厂,兰新分厂单独生产E产品,独立产生现金流量,也被认定为一个资产组。年末,有迹象表明,华丰公司总部资产发生减值,需要计提资产减值准备。这时,华丰公司将所属一分公司、二分公司和兰新分厂作为一个“资产组组合”,共同分摊总部资产,然后再据以比较各个资产组的账面价值(包括各单位本身资产价值和已分摊的总部资产的账面价值两部分)和可收回金额,确定各个资产组应计提的资产减值准备,最终再将计提的资产减值准备分配于各个资产组和总部资产。
二、资产组的一般会计核算举例
《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定:“资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。”企业会计准则应用指南中“会计科目和主要账务处理”规定,企业计提资产减值准备,应设置“资产减值损失”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程——减值准备”、“工程物资减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“坏账准备”等科目核算。下面举例予以说明:
(一)有负债时的资产组核算举例
《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定:“资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。”
例1:甲公司2007年12月31日测试第一公司资产组发生了减值。该资产组由一栋厂房、一台设备和一项负债组成。厂房账面原值420万元,已提折旧220万元;设备账面原值500万元,已提折旧200万元;负债为80万元。该资产组如果进行处置,其公允价值减去处置费用后的净额为390万元;该资产组如果持续使用,其使用期间及资产期满报废所带来的各年的现金流量现值为410万元。甲公司2007年12月31日进行如下计算和处理:
(1)甲公司厂房账面价值=420-220=200(万元)
(2)甲公司设备账面价值=500-200=300(万元)
(3)甲公司该资产组净资产账面价值=200+300-80=420(万元)
(4)甲公司该资产组可收回金额=410(万元)(比较处置净值390万元和现值410万元后,选其金额较大的410万元作可收回金额)
(5)甲公司年末计提的固定资产减值准备=(3)-(4)=420-410=10(万元)
(6)甲公司年末计提固定资产减值准备所做会计分录如下(单位:万元):
借:资产减值损失 10
贷:固定资产减值准备——房屋、建筑物 4[200÷(200+300)×10]
——机器设备 6[300÷(200+300)×10]
(7)甲公司2007年12月31日厂房账面价值=200-4=196(万元)
(8)甲公司2007年12月31日设备账面价值=300-6=294(万元)
说明:根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南的规定,财务报表“附注内容及披露说明”中要对“重要报表项目”进行说明。其中,资产减值准备中“固定资产减值准备”要披露“房屋、建筑物”、“机器设备”的明细内容。所以,这里的会计分录对“固定资产减值准备”作了相应的明细核算。
(二)需要分摊总部资产的资产组核算举例
例2:乙公司2007年12月31日固定资产账面价值总额2800万元,其中,总部固定资产300万元(使用寿命还有15年),第一分公司固定资产总额800万元(使用寿命还有20年),第二分公司固定资产总额1000万元(使用寿命还有22年),第三分公司固定资产总额700万元(使用寿命还有25年)。经测试,乙公司年末固定资产发生减值,第一、二、三分公司的固定资产“可收回金额”分别为900万元、1080万元、750万元。乙公司2007年12月31日进行如下计算和处理:
(1)计算三个分公司资产使用寿命权数(以使用寿命最少的第一分公司为“1”)
第二分公司资产使用寿命权数=22÷20=1.1
第三分公司资产使用寿命权数=25÷20=1.25
(2)计算三个分公司资产加权账面价值
第一分公司资产加权账面价值=800×1=800(万元)
第二分公司资产加权账面价值=1000×1.1=1100(万元)
第三分公司资产加权账面价值=700×1.25=875(万元)
三个分公司资产加权账面价值总计=800+1100+875=2775(万元)
(3)按资产加权账面价值分摊总部资产
第一分公司分摊总部资产=300×(800÷2775)=86(万元)
第二分公司分摊总部资产=300×(1100÷2775)=119(万元)
第三分公司分摊总部资产=300×(875÷2775)=95(万元)
(4)计算三个分公司分摊总部资产后的资产账面价值
第一分公司分摊总部资产后的资产账面价值=800+86=886(万元)
第二分公司分摊总部资产后的资产账面价值=1000+119=1119(万元)
第三分公司分摊总部资产后的资产账面价值=700+95=795(万元)
三个分公司分摊总部资产后的资产账面价值总计=886+1119+795=2800(万元)
(5)计算三个分公司年末计提的资产减值准备
第一分公司年末资产“可收回金额”900万元大于账面价值886万元,不计提资产减值准备
第二分公司年末计提的资产减值准备=1119-1080=39(万元)
第三分公司年末计提的资产减值准备=795-750=45(万元)
(6)2007年12月31日乙公司计提资产减值准备的会计分录如下(单位:万元):
借:资产减值损失 84
贷:固定资产减值准备 84
(7)2007年12月31日乙公司分配计提的资产减值准备
第二分公司年末资产减值准备由总部资产承担额=39×(119÷1119)=4.1(万元)
第二分公司年末资产减值准备由该公司资产承担额=39×(1000÷1119)=34.9(万元)
第三分公司年末资产减值准备由总部资产承担额=45×(95÷795)=5.4(万元)
第三分公司年末资产减值准备由该公司资产承担额=45×(700÷795)=39.6(万元)
(8)2007年12月31日乙公司各单位固定资产账面价值(即扣除资产减值准备后的价值)
总部固定资产账面价值=300-(4.1+5.4)=290.5(万元)
第一分公司固定资产账面价值=800-0=800(万元)
第二分公司固定资产账面价值=1000-34.9=965.1(万元)
第三分公司固定资产账面价值=700-39.6=660.4(万元)
乙公司全部固定资产账面价值总计=290.5+800+965.1+660.4=2716(万元)
检验:乙公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值2800万元,减去年末计提的固定资产减值准备84万元,等于2716万元,正好与此处各单位固定资产账面价值2716万元相符。
三、有商誉减值情况的资产组会计核算举例
《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条规定:“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”第二十四条规定:“企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。”第二十五条规定:“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失。”从这些规定中可见,企业每年年终应该对商誉进行减值测试,并将商誉账面价值分摊至相关的资产组(某个资产组或多个资产组)或资产组组合,然后确认资产减值损失。
(一)商誉归属某个资产组情况的资产组会计核算举例
例3:丙公司2007年12月31日总部资产账面价值500万元,其所属分公司有两个:A分公司资产组账面价值:2750万元,B分公司资产组账面价值2250万元(含企业合并时确认的归属丙公司85%股权份额的商誉45万元,不含另15%少数股权商誉7.94万元)。A分公司资产平均使用寿命24年,B分公司资产平均使用寿命20年。经测试,A、B分公司年末资产“可收回金额”分别为2900万元、2240万元。A分公司年末资产全为固定资产,B分公司年末资产中存货与固定资产之比为1:1.1875。
丙公司2007年12月31日进行如下计算和处理:
(1)编制总部资产分摊表(见表1)
(2)丙公司计提资产减值准备
2007年12月31日,丙公司比较各资产组可收回金额和账面价值,确定是否计提资产减值准备,编制“资产减值准备计提表”(见表2)。
2007年12月31日,丙公司根据表2做计提资产减值准备的会计分录如下(在实际工作中,表1和表2可合为一张表,作为下列记账凭证的附件。单位:万元):
借:资产减值损失 405
贷:商誉 45
存货跌价准备 98
固定资产减值准备 262
从表2及该分录中可见,丙公司年末计提的“资产减值准备”共计360万元(98+262),其中,A公司145万元,B公司215万元(260-45或98+117)。
(3)丙公司分配资产减值准备并计算内部各资产组账面价值(见表3)
(4)验证
从表3末行可以看出,丙公司2007年12月31日计提减值准备后资产账面价值共计5140万元,正好等于A公司年末资产可收回金额2900万元与B公司年末资产可收回金额2240万元之和。
(二)商誉归属多个资产组情况的资产组会计核算举例
例4:东风公司与华丽公司于2007年1月1日合并组建一个新公司——丁公司,产生商誉200万元。2007年12月31日丁公司总部资产账面价值800万元(含商誉200万元),其所属新的资产组有两个:W资产组账面价值3000万元,V资产组账面价值2000万元。两个资产组平均使用寿命相同。经测试,W、V资产组年末“可收回金额”分别为3440万元、2290万元。丁公司2007年12月31日进行如下计算和处理:
(1)分摊总部资产
W资产组分摊总部资产=800×3000÷(3000+2000)=480(万元)
V资产组分摊总部资产=800×2000÷(3000+2000)=320(万元)
(2)计算分摊总部资产后各资产组账面价值
W资产组分摊总部资产后的资产账面价值=3000+480=3480(万元)
V资产组分摊总部资产后的资产账面价值=2000+320=2320(万元)
两个资产组分摊总部资产后的资产账面价值总计=3480+2320=5800(万元)
(3)确定两个资产组年末的资产减值额
W资产组年末资产减值额=3480-3440=40(万元)
V资产组年末资产减值额=2320-2290=30(万元)
两个资产组年末资产减值额总计=40+30=70(万元)
计算结果表明,丁公司2007年12月31日两个资产组共减值70万元,小于商誉账面价值200万元。按规定,企业计提资产减值准备前先冲减商誉账面价值,然后计提资产减值准备。
(4)2007年12月31日丁公司冲减商誉账面价值的会计分录如下(单位:万元):
借:资产减值损失 70
贷:商誉 70
冲减商誉价值后,丁公司2007年12月31日商誉账面价值为130(200-70)万元,留待明年进行减值测试时再予以处理。
责任编辑 张智广
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