时间:2020-05-20 作者:廖洪 高燕 (作者单位:武汉大学经济与管理学院)
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摘要:
一、财务报告附注披露的产生和发展是经济管理日益复杂化的必然要求
财务会计要求进入会计报表的内容要符合确认的条件——可定义性、可计量性、相关性、可靠性,这一边界严格界定了列入财务报告的内容范围,使企业生产经营信息被细分为符合会计确认条件、可以列入报表的信息和与企业生产经营相关但不符合会计确认条件的信息。前者因其可确认、计量而在会计报表中反映,后者则以会计报表附注的形式进行披露。财务报告发展到今天,虽然形式上仍是3张主表加附表和附注披露(从某种意义上来说,所有的附表也是对主表的细化说明,也属于披露),但从内容上来看,企业对外报出的财务会计报告正在不断扩容,而作为扩容客体的不是资产负债表、利润表这些已形成较成熟的格式的正式报表,而是报表后面附着的大量的披露信息。不论从财务报告披露发展的初衷来看,还是从市场对财务报告披露的需求来看,这些披露同会计报表一样担负着为使用者提供经营信息特别是财务信息的使命。从各国会计准则与市场的发展情况来看,会计报表与表外附注密切联系、不可分离,人们期待表外附注更相关、更完善、更具有价值。
二、财务报告附注披露的方法和主要内容:财务会计边界限制下的信号...
一、财务报告附注披露的产生和发展是经济管理日益复杂化的必然要求
财务会计要求进入会计报表的内容要符合确认的条件——可定义性、可计量性、相关性、可靠性,这一边界严格界定了列入财务报告的内容范围,使企业生产经营信息被细分为符合会计确认条件、可以列入报表的信息和与企业生产经营相关但不符合会计确认条件的信息。前者因其可确认、计量而在会计报表中反映,后者则以会计报表附注的形式进行披露。财务报告发展到今天,虽然形式上仍是3张主表加附表和附注披露(从某种意义上来说,所有的附表也是对主表的细化说明,也属于披露),但从内容上来看,企业对外报出的财务会计报告正在不断扩容,而作为扩容客体的不是资产负债表、利润表这些已形成较成熟的格式的正式报表,而是报表后面附着的大量的披露信息。不论从财务报告披露发展的初衷来看,还是从市场对财务报告披露的需求来看,这些披露同会计报表一样担负着为使用者提供经营信息特别是财务信息的使命。从各国会计准则与市场的发展情况来看,会计报表与表外附注密切联系、不可分离,人们期待表外附注更相关、更完善、更具有价值。
二、财务报告附注披露的方法和主要内容:财务会计边界限制下的信号显示
从理论上来说,表外附注的产生是为了提供无法在报表中以会计要素或报表项目列示的财务信息,由此可推论,所有的财务信息除了在报表中反映的,其余均应属于附注披露的内容。由于报表的某些项目是反映总计情况或摊销与折旧后的净额,因而附注还必须对报表中某些项目的构成展开解释,以还其原貌。新发布的《企业会计准则——基本准则》已经明确规定,财务报告包括会计报表和附注,附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
从笔者搜集到的关于表外附注披露的规定和企业对外披露的实际情况来看,附注披露的方法包括旁注、底注和附表三种。旁注是在基本财务报表的有关项目旁直接用括号加注说明,如报表上存货是按历史成本列示的,为便于使用者比较该存货的历史成本和市价,在存货项目旁用括号注明(市价×××元):底注又称脚注或尾注,是在基本财务报表表体后面所作的补充说明,如披露的分部信息;附表附在报表和脚注后面,是另行编制的详细、具体反映表内重要项目的构成及增减变动情况与原因的表格,如固定资产增减情况明细表。仅按“地理”位置来看,旁注因其处于表内的项目旁,可以称之为表内披露的一部分,而底注和附表则附着在报表之后,因而属于表外披露。这三类附注与表体共同构成财务报表,形成一个整体。
由于附注信息的数量和质量是衡量附注披露有效性的标准,因此,附注的内容必须符合重要性和成本效益原则,即使理论的推论不能罗列所有达到重要性标准和效益大于成本的信息,在具体的操作上仍然必须有总体原则的导向。附注披露的主要内容大致应包括以下几个方面:
(一)企业选用的会计政策及其变更情况
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策具有不同的层次,同时允许企业在会计原则和会计方法中进行选择,选择的会计政策不同,所体现的财务状况和盈亏情况必不相同。有的企业正是利用会计政策的可选择性,进行正常范围的盈余管理,而有的企业则抓住其中的“固有风险”和“控制风险”,进行非法的利润操纵。因此,为增强企业财务信息的透明度,提高同类企业会计信息的可比性,企业应将会计政策的选用及变更情况在报表附注中披露。
(二)对报表项目的说明
会计报表是“压缩的饼干”,是以总括的数据反映企业一定时日的资产权益情况和一定期间的经营成果、现金流量,报表上的所有项目都是总账科目或一级科目的余额或发生额,对存在价值减损的项目还必须扣除相关的摊销、折旧和减值金额,而只反映其净值。比如报表的应收款项,它是由应收账款、其他应收款合计而成,而且报表上不反映应收账款和其他应收款计提的坏账准备,而是在应收账款和其他应收款合计的基础上扣减各自的坏账准备后以账面价值列示,以揭示其真实的经济利益。类似的资产项目还有存货、投资等,我国会计准则规定的8项准备,其中只有固定资产的减值准备在报表上有列示,其他7项均在账面余额的基础上扣减后以净值反映。之所以这样是基于会计报表的性质和特点,是为了满足会计信息使用者的共同需要。
(三)不符合确认条件的财务会计信息
进入会计报表的项目要经过两次确认,必须满足确认条件(可定义性、可计量性、相关性、可靠性)。但随着经营活动的复杂化和经济环境的不确定性,出现了大量对企业影响重大但不符合确认条件的信息,如众所周知的企业人力和文化等无形资源、企业受牵的诉讼事项以及政策的限制或扶持情况、衍生金融工具的公允价值。这些信息揭示企业的潜在价值和市场地位,无论是在受托责任观还是决策有用观会计目标下,都具有举足轻重的作用,有时甚至能改写企业的会计报表信息,为企业创造巨大的价值。
(四)有关企业远景的前瞻性信息
以上3类附注披露的内容或是对现有会计报表的解说,或是对既有历史信息的公开,或是对其他信息的引入,不妨以“过去”统称,这里第4类则是面向将来的,是尚未发生但属于拟议中的重大信息,如企业规划的资产重组方案,董事会提议的对外投资决策,重大投资、融资活动,企业合并、分立,重要资产转让及出售等。一方面,就投资的目的来看,企业的未来才是投资者真正关心的,一个目前处于亏损状态的企业若能实施正确的改组战略,必能扭亏为盈;相反,一个当前运转良好的企业也可能隐藏着诸多的危险信号。另一方面,有关企业远景的前瞻性信息对于企业外部没有任何历史的迹象可以推定,其信息不对称性最强,这也形成未来信息披露的必要性,以告示企业的发展前景,为投资者提供理财指导。
三、市场对报表附注信号显示的回应
我国证券市场虽然尚处于发展的初期,但从制度建设来看,上市公司信息披露制度的建设已取得了很大进展,经过财政部、证监会等相关机构的努力,一个较为科学的制度规范框架已初步建立,法律法规已基本与国际接轨,在报表附注的规范上,也做了专门的、较为详细的规定。那么,市场对报表附注的回应如何?这些努力能否达到预期的效果呢?
笔者认为,现有的会计报表附注的利用价值并不是很高,这一方面与我国资本市场还存在若干问题有关,另一方面,站在信息使用者的角度,面对大量的附注,他们往往又面临着以下的困境:
(一)专业知识存量的限制
会计报表披露有法定披露和自愿披露两种,但对披露的内容只有原则性的规范,具体披露情况取决于企业管理当局的专业判断,不具有严格的规则性,这导致企业披露的附注形式多样,或表述晦涩,对于未接受过持续的、专业的财会教育的投资者来说,存在着理解的障碍。据统计,作为我国资本市场主体的众多散股股东,大都认为对会计报表附注的理解具有难度,为避免理解错误而导致判断失误,因而索性不关注报表附注披露的内容。
(二)筛选过程固有的缺漏
会计报表附注的内容大体上分为上述4类,但这4类在附注中的披露并没有一定的顺序。按约定俗成的例常习惯,上述所列4类的顺序一般即为实际操作中的附注披露的顺序。推测来看,这种顺序体现由近及远的原则,符合逻辑思维和判断的需要,但没有体现一定的层次性和重要性,使用者面对庞杂的信息难以筛选出遮蔽在无数细节中的对投资决策影响重要的内容。
(三)信号路径的误导
由于财务会计的边界限制诸多信息进入会计报表,这些信息都主动或被动地涌入了报表附注,这带来的一种倾向是:报表内容不变或越来越少,而附注的内容则十分丰富,会计报表越来越被异化了。这显然是一种本末倒置,过多地依赖附注必定会存在断章取义、判断失误而遭致决策风险。
四、理论与现实:财务报告附注披露的未来发展
财务报告附注披露在实际运作中存在两方面的问题:一是披露主体即生产经营者缺乏趋利动机和主动性使披露更完善;二是报表及附注的使用者没有能力或没有显著的正经济后果预期促使其有效利用披露的附注信息。财务报告附注的功能也有一个在实践中不断发挥和发掘的过程。无论从国际的惯例来看,还是从我国会计准则改革的方向来看,特别是从审视财务会计的边界和信息使用者的需求的角度来看,附注构成了财务报表的合理延伸和发展,其作用是举足轻重的,问题的关键在于如何完善附注披露的形式和内容,使其发挥支点的效应。
新会计准则引入了公允价值、生物资产、金融工具等新概念,很多方面基本与国际惯例接轨,但使用前提仍受一定的限制,因而将有更多需要揭示但不能进入基本会计报表的内容。如此,以报表附注披露企业采用新准则的情况、尚不符合条件未采用的情况以及采用新准则对财务报表的影响,将成为上市公司会计报表附注的重要组成部分。如以多栏式披露企业存货、固定资产的公允价值、重置成本、现值等,以事项法披露债务重组收益、股权投资过程中形成的商誉等。施行新会计准则以后,对未严格符合确认、计量要求的财务会计信息在财务报告附注中进行揭示,是上市公司规避风险、提高公告信息价值,提升企业市场地位的理性选择。
面对国内和国际一系列财务造假事件,以及资本市场的诸多不完善、不规范之处,我国下大力气开展股权分置工作。此后,我国资本市场上流通股将大增,并且进入流通的股份按产权关系来说大多是由国有股转为非国有股,上市公司将更多地受到市场的考验。财务报告附注应最大限度地披露报表之外的重要财务信息:总体指导思想上,要对投资者决策有用且符合成本效益原则;内容上,要简练但不遗漏重要事项;形式上,要符合披露事项的特点且易于理解。作为上市公司对外信号显示的一种方式,会计报表附注在资本市场各主体的博弈格局中应发挥出一种支点的效应。
新会计准则首次将会计报表附注的地位和性质作了规定,笔者认为,这是我国会计发展史上一个有里程碑意义的进步,它代表了未来财务报告及其附注的发展方向。如果附注披露能针对以上回应作出改进,不断增强可理解性、及时性和重要性,未来会计报表附注披露必能在经济生活中发挥其特有的作用,财务会计报告也将因附注披露的存在而更好地体现为使用者提供有用的决策信息的价值。
责任编辑 张玉伟
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