时间:2020-05-20 作者:高福文 段培山 (作者单位:山东齐鲁税务师事务所)
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摘要:
对于企业来讲,利润是一定期间生产经营活动的最终结果。企业生产经营活动的主要目的就是要不断提高盈利水平,增强获利能力,为股东尽可能地创造财富。企业利润分配环节涉及的纳税筹划问题主要有:分配还是不分配,什么时间分配,分配的额度是多少,是否有替代方案等。
一、把握利润分配时机
案例1:某内资企业与境外某企业合作设立一家能源公司。内资企业适用33%的所得税税率。中外合作的能源公司属于生产性外商投资企业,享受从获利年度起“二免三减”的所得税税收优惠政策。同时,因其属于能源企业,根据《国务院关于扩大外商投资企业从事能源交通基础设施项目税收优惠规定适用范围的通知》(国发[1999]13号)规定,自1999年1月1日起,对从事能源的生产性外商投资企业,在报经国家税务总局批准后,可减按15%的税率征收企业所得税,不受投资区域的限制。能源公司在1999年开始实现盈利,那么,其在“二免三减”期内向内资企业分回的利润应不应补税?“二免三减”期结束后分回的利润需要补税吗?
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计...
对于企业来讲,利润是一定期间生产经营活动的最终结果。企业生产经营活动的主要目的就是要不断提高盈利水平,增强获利能力,为股东尽可能地创造财富。企业利润分配环节涉及的纳税筹划问题主要有:分配还是不分配,什么时间分配,分配的额度是多少,是否有替代方案等。
一、把握利润分配时机
案例1:某内资企业与境外某企业合作设立一家能源公司。内资企业适用33%的所得税税率。中外合作的能源公司属于生产性外商投资企业,享受从获利年度起“二免三减”的所得税税收优惠政策。同时,因其属于能源企业,根据《国务院关于扩大外商投资企业从事能源交通基础设施项目税收优惠规定适用范围的通知》(国发[1999]13号)规定,自1999年1月1日起,对从事能源的生产性外商投资企业,在报经国家税务总局批准后,可减按15%的税率征收企业所得税,不受投资区域的限制。能源公司在1999年开始实现盈利,那么,其在“二免三减”期内向内资企业分回的利润应不应补税?“二免三减”期结束后分回的利润需要补税吗?
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益,凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。由于“二免三减”属于税法规定的定期减税、免税优惠,按该文件的规定,分回利润不用补税。此外,国家税务总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)(以下简称新申报表)附表七《免税所得及减免税明细表》填报说明中规定:“免于补税的投资收益”是要填报被投资方与纳税人适用税率一致,以及享受定期减免税或者定期低税率期间,向纳税人分回的利润及股息、红利。“二免三减”期间分回的利润不用补税,另外,新申报表将定期低税率也纳入了免于补税范围。
“二免三减”期结束后能源公司开始按15%缴纳所得税,由于减按15%的税率征税不属于定期低税率,也就不符合新申报表关于“免于补税的投资收益”的规定,此时内资企业从能源公司分回的利润需要补税。
因此,投资企业要把握好利润分配的时机,对被投资企业处于定期减免税期间实现的利润,要尽量地扩大分配额度,以最大可能地享受税收优惠。另外,两法合并已进入立法程序,预计税率将低于目前的33%,投资企业应推迟从被投资企业分配税后利润。因为按照税收政策规定,如果投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率,投资企业从被投资企业税后利润中按规定分配获得的投资收益,应该补税。如果在新法实施之前进行利润分配,在需要补税的情况下,将会给投资企业带来较大的税负支出,而税率降低后,税率差将随之降低,补缴的税款也将减少。接上例,“二免三减”期结束后,假如2006年内资企业可以从能源公司分回利润100万元,该企业需要补缴税款为21.2万元[100/(1-15%)×(33%-15%)]。假如两法合并后所得税税率为25%,同样是分回利润100万元,由于外资企业有一定的过渡期,在过渡期内仍然执行15%的税率,该企业需要补缴税款为11.8万元[100/(1-15%)×(25%-15%)],比前者少缴9.4万元。
案例2:某公司2006年度应纳税所得额预计为-60万元,无以前年度弥补亏损事项,2007年度应纳税所得额预计为120万元。该公司的全资子公司2005年实现的可供分配的利润为80万元,所得税税率为33%,与母公司税率一致。如果母公司计划在2006年或2007年分回80万元,那么应该选择哪一年呢?
根据《关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税字[1995]81号)规定,投资方从联营企业分回利润,若投资方企业发生亏损的,应先用于弥补亏损,弥补亏损后有盈余的,应依照对联营企业补税的有关规定,按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差额计算补税。由于双方税率一致,因此弥补亏损后的盈余部分不用补缴所得税。此外,“免于补税的投资收益”应在新申报表附表七中填列,在主表中属于“纳税调整后所得”之后的调减项目,但“免于补税的投资收益”填列的金额不得超过“纳税调整后所得”减去“弥补以前年度亏损”后的余额。
如果在2006年度分回80万元,首先弥补亏损60万元,也就是说,“纳税调整后所得”为20万元,无“弥补以前年度亏损”的事项,根据填表要求,“免于补税的投资收益”金额只能填列20万元,应纳税所得额为0。2007年母公司实现利润120万元,需要缴纳企业所得税39.6万元。母公司2006、2007年度总计缴纳企业所得税39.6万元。
如果在2007年度分回80万元,那么“纳税调整后所得”为200万元(120+80),“弥补以前年度亏损”的金额为60万元(2006年的亏损),根据填表要求,“免于补税的投资收益”金额填列80万元,应纳税所得额为60万元(200-60-80),需要缴纳企业所得税19.8万元。2006年亏损60万元,不用缴纳企业所得税。母公司2006、2007年度总计缴纳企业所得税19.8万元。
选择在2006年分回80万元,企业需要多缴税款19.8万元,产生这一差异的原因是什么呢?选择2006年分回利润,则2006年的亏损是由免税所得弥补;选择2007年分回利润,则2006年的亏损是由应税所得弥补。用免税所得弥补亏损并不能真正体现出抵减企业所得税的效应。由此可见,企业在亏损年度应尽量避免分回利润。
二、转换工薪所得与红利所得
红利所得是指个人拥有股权而取得的所得,适用20%的比例税率,以个人每次取得的收入额为应纳税所得额,不得从收入额中扣除任何费用,在企业所得税方面属于税后分配环节。工薪所得是在工作过程中取得的所得,其主要表现形式为工资,工资的税前扣除有限额标准,标准之内的可以税前扣除,标准之外的不得税前扣除。工薪的弹性使得与红利的转换成为可能,这也就为税收筹划提供了空间。
案例3:某有限责任公司股东为4个自然人,各持25%的股份,均参与公司经营管理,该公司执行计税工资制度,股东工资每月1600元,除股东外的其他工作人员共计20人,人均工资为800元,计税工资标准为1600元,预计2007年税前利润500万元,申报缴纳企业所得税165万元,拟分配利润280万元,现可供选择的分配方式有五种:一是全部作为利润分配;二是平均到每月全部作为增发工资发放;三是作为全年一次性奖金发放;四是部分从税后利润支付、部分作为增发每月工资;五是部分从税后利润支付、部分作为增发每月工资,部分作为全年一次性奖金发放。具体税负分析如下:
(一)全部作为利润分配处理
4人共计缴纳个人所得税56万元(280×20%),由于是税后支付,对企业所得税无影响,企业、个人所得税总体税负为:56+165=221(万元)。
(二)平均到每月全部作为增发工资发放
全年应缴个人所得税为:(58333×30%-3375)×4×12=677995(元),企业所得税为:增发前工资总额=1600×4×12+800×20×12=268800(元);增发后工资总额=268800+2800000=3068800(元);工资税前扣除标准=1600×24×12=460800(元);应缴企业所得税=[500-280+280-(46.08-26.88)]×33%=158.664(万元)。企业、个人所得税总体税负为:67.8+158.664=226.464(万元)。
(三)作为全年一次性奖金发放
每位股东一次性奖金为70万元,适用税率为30%。全年应缴个人所得税为(700000×30%-3375)×4=826500(元);应缴企业所得税同(二),为158.664万元;企业、个人所得税总体税负为:82.65+158.664=241.314(万元)。
通过对上述三种方式的比较可以看出,作为税后利润支付税负最轻,产生这一问题的根源在于适用的税率不同。红利所得适用固定税率,当工薪的适用税率超过20%时,超过部分的工薪所得适用的税率便大于红利所得适用的税率。因此作为红利分配比较合适。
(四)部分从税后利润支付、部分作为增发每月工资
以下二种方式增发后的工资总额均大于工资税前扣除标准,所以本年应缴企业所得税额也为158.664万元。
1、每人每月增发工资5000元,全年共计增发60000元,余额640000元作为利润分配。每人全年工资收入应缴个人所得税为:(5000×15%-125)×12=7500(元);每人红利所得应缴个人所得税为:640000×20%=128000(元);4人应缴个人所得税合计为:(7500+128000)×4=542000(元);企业、个人所得税总体税负为:158.664+54.20=212.864(万元)。
2、每人每月增发工资20000元,全年共计增发240000元,余额460000元作为利润分配。每人全年工资收入应缴个人所得税为:(20000×20%-375)×12=43500(元);每人红利所得应缴个人所得税:460000×20%=92000(元);4人应缴个人所得税合计(43500+92000)×4=542000(元);企业、个人所得税总体税负为:158.664+54.20=212.864(万元)。
在第四种方式下,当每人每月增发工资在5000至20000元时,也就是在九级超额累进税率20%税率的上下限之间时,个人所得税税负最低。
(五)部分从税后利润支付,部分作为增发每月工资,部分作为发放全年一次性奖金
每人发放一次性奖金60000元,每人每月增发工资20000元,全年共计增发240000元,余额400000元作为利润分配。每人全年发放一次性奖金应缴个人所得税为60000×15%-125=8875(元);每人全年工资收入应缴个人所得税为:(20000×20%-375)×12=43500(元);每人红利所得应缴个人所得税为:400000×20%=80000(元);4人应缴个人所得税合计(8875+43500+80000)×4=529500(元);企业、个人所得税总体税负为:158.664+52.95=211.614(万元)。
在第五种方式中,企业、个人所得税总体税负最低,也就是说,全年一次性奖金税率在小于但接近20%时,企业及股东须缴纳的税款最少。
责任编辑 刘莹
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