时间:2020-05-20 作者:耿建新 张宏亮 (作者单位:中国人民大学商学院)
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摘要:
十六届五中全会和《十一五规划纲要》明确提出要建设资源节约型、环境友好型社会。然而从结果上看,我国的生态环境却有进一步恶化的趋势。十五期间,经济发展的各项指标大多超额完成,而环境保护的指标(如SO2、COD排放量指标)却大多没有完成。这样的现实迫使我们要动员各方面的力量,从不同角度开展这项重要工作。
我们可喜地看到,在本次新准则的制定过程中,准则制定机构面对我国的国情和会计现状,在建立环境会计准则(或指南)的时机尚未成熟的情况下,吸收、借鉴了国际资源、环境会计的经验与成果,把有关资源、环境保护事项的会计处理要求融合到了各具体会计准则之中。总体来看,散布于新会计准则中的资源、环境保护事项的会计处理有四个方面的内容。
一、或有事项:应包括环境污染整治项目
2000年发布的《企业会计准则——或有事项》明确提出,“本准则不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项”。与其鲜明的对照则是,在2006年财政部制定...
十六届五中全会和《十一五规划纲要》明确提出要建设资源节约型、环境友好型社会。然而从结果上看,我国的生态环境却有进一步恶化的趋势。十五期间,经济发展的各项指标大多超额完成,而环境保护的指标(如SO2、COD排放量指标)却大多没有完成。这样的现实迫使我们要动员各方面的力量,从不同角度开展这项重要工作。
我们可喜地看到,在本次新准则的制定过程中,准则制定机构面对我国的国情和会计现状,在建立环境会计准则(或指南)的时机尚未成熟的情况下,吸收、借鉴了国际资源、环境会计的经验与成果,把有关资源、环境保护事项的会计处理要求融合到了各具体会计准则之中。总体来看,散布于新会计准则中的资源、环境保护事项的会计处理有四个方面的内容。
一、或有事项:应包括环境污染整治项目
2000年发布的《企业会计准则——或有事项》明确提出,“本准则不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起并由其他会计准则规范的或有事项”。与其鲜明的对照则是,在2006年财政部制定的《企业会计准则第13号——或有负债》中,明确的内容为“建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项,适用其他相关会计准则”。这意味着,企业应当将由于污染环境所可能引发的责任或者未来的环境污染整治事项确认为预计负债(满足确认条件),或者作为或有负债在财务报表附注中予以披露。
从我国目前的情况来看,由于国家对生态环境的日益重视及公众环境意识的加强,企业、特别是一些污染及环境破坏企业经营中的环境风险在不断加大,如果不披露由环境污染事项所引发的潜在损失与负债,就不能充分反映企业的财务与经营风险。我国实行“谁污染、谁治理;谁破坏、谁恢复”的环境保护原则,即《环境保护法》第四十一条“造成环境污染危害的,有责任排除危害,并对直接受到损害的单位或者个人赔偿损失”。因而,由企业环境污染事项引发的损失,其义务主体应当在满足确认条件时确认为负债。
进一步分析,由企业引起的环境污染与生态破坏事项,若没有满足负债的确认条件,即应作为或有负债处理。这是因为,我们虽然可以确定环境污染、破坏及污染物排放与其造成损失之间的因果关系,确定企业负担环境恢复的义务,但损失出现的时间、严重程度及损失大小都是不确定因素。因而,我们应遵循新准则第13号的规定,“若义务履行不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量,则作为或有负债处理”。这又可以理解为:对于因环境污染事项形成的或有负债,应当在财务报表附注中予以披露。为了对这样的事项有更清楚的理解,我们以下述案例说明。
案例1:2004年2月20日,四川沱江开始发现江水有重大污染,经环境保护部门检查认定,川化集团第二化肥厂超标排污是此次事故的直接原因。从2月20日到3月28日,沱江严重污染事故导致沱江沿岸鱼类死亡50万公斤,估计直接经济损失上亿元,沱江生态受到严重破坏。由于江水污染,致使沿江的简阳、资中和内江三市百万市民停水,并有不少市民出现不良反应,其损失无法计量。由于当地政府高度重视,事后处理与赔偿工作进展较快,5月份,川化集团被要求赔偿损失1100万元,用于水环境与生态恢复及沿江渔民损失弥补,款项很快予以支付。
对于此排污企业来说,其超标排放时间在2004年2月20日之前,在企业排放污水时,其已经具有了损失赔偿义务。至2月20日被发现时,说明损害已经产生,需要由企业负责,但污染损失金额的不确定性较大,此时,只能作为或有负债处理。当明确了赔偿金额后,再确认为企业的负债。另外,上述污染事项没有经过诉讼程序,若存在诉讼程序,其负债则需在“未决诉讼”这一或有事项之下予以反映。
案例2:日本TISSO工厂从1908年起在水俣市生产乙醛,生产过程中产生的甲基化合物排入海中,在鱼类体内形成高浓度积累。人食用了被污染的鱼类,产生神经系统疾病——感觉和运动发生严重障碍的水俣病,最后全身痉挛而死亡。从1953年开始陆续出现这类患者,到1991年3月底,被确认为水俣病的人数达到2248人(其中死亡1004人)。当地法院于1973年3月确认了TISSO工厂的责任,并做出了令其赔偿损失的判决。
日本的这个案例也属于企业的环境事项。当地法院于1973年已经判决由企业承担损害赔偿责任,但由于环境影响的积累性和延迟性特点,企业很难估计未来总发病的人数及其金额。这类环境事项,虽然属于已决诉讼,但其赔偿的金额不能可靠计量,只能作为或有负债进行披露。实际上,到20世纪90年代以后,仍有陆续发病的居民出现,该企业至1993年共支付赔偿金额908亿日元。
从2004年的“沱江事件”到2005年的“松花江污染事件”,近几年由于企业原因造成的环境污染及损害事件日渐增多,这些事件在给一些污染及高危行业的环境管理敲响警钟的同时,也为会计如何确认和反映这一风险事项提出了新的研究课题。就此而论,我国的新会计准则在对环境风险确认与披露上已跨出了关键的一步。
二、固定资产弃置费用:作为固定资产成本的考虑因素
《企业会计准则第4号-固定资产》规定,“确定固定资产成本时,应当考虑弃置费用因素”;在新近发出的新准则应用指南(征求意见稿)中又进一步明确:“弃置费用仅适用于特定行业中的特定固定资产,比如,石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等”。再就是“弃置费用的义务通常由国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束,比如,国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》,按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债”。由此我们又可看到,这样的规定也与或有事项准则密切相关,它们的结合点又主要表现在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条“企业承担的矿区废弃处置义务满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值”。由于这样的事项有特定的结合面,因此笔者主要结合石油天然气开采的情况说明。
我们可从本文前面部分的分析看出,与环境相关的义务要依据其金额的可计量性与否而大部分被确认为或有负债。新准则第27号明确规定,若矿区废弃处置符合预计负债的确认条件,即应将其确认为预计负债。这就为环境类或有事项的会计处理在采掘企业矿区环境恢复的运用上开了先河,也为后续相关环境负债会计规范的出台提供了良好的依据和范本。
不可否认,提取固定资产弃置成本不仅是一种新出现的专门会计方法,还会涉及到环保部门的管理等问题。从长远分析,包括石油天然气行业在内的所有采掘行业都需要提取弃置成本及矿区恢复准备,但目前国家和地方环保等相关部门对于这些行业的环境恢复义务只有一些原则性的规定,没有具体法规。因此,通过固定资产、或有事项、石油天然气开采准则的相关规定,明确这些企业的环境责任,将会有力地促进所有资源开采企业环保意识的提升及环境管理的改善。
案例3:长期以来,我国对煤炭开发采取了“大、中、小型煤矿并举,国家、集体、个人一起上”的方针。许多煤矿由于环保措施不到位,造成了当地的生态破坏和环境污染,成为制约我国经济社会可持续发展的重要因素。煤矿造成的环境问题大体包括三个方面:一是采空塌陷破坏地表植被、危害人类居住、加剧生态恶化;二是造成水位下降;三是废气危害大气环境。其中,采空塌陷是一种典型的矿区环境问题,据估算,我国采空塌陷造成的经济损失累计已超过500亿元,测算的损失系数为1~1.5元/吨。但是,由于没有具体的会计与法律规定,这些本应由企业承担的损失与环境费用没有反映到企业的会计报表中,也就不能起到激励和约束作用。
从其他国家的油气会计准则来看,也大多规定了矿区废弃及恢复的会计处理方法。英国石油行业会计委员会发布的综合性推荐实务公报(SORP)中,明确规定了油气企业的废弃会计问题,认为一旦企业的生产活动发生环境损害,即应计提备抵,并专门设立了作为企业资产一部分的“放弃资产”项目。澳大利亚会计准则AASB1022号和AAS7号《采掘行业会计》也要求,根据恢复的需要,预期的未来恢复成本应作为勘探、评价、开发、建设或开采成本的一部分。我国新准则中的相关规定充分体现了与国际趋同的一面,为企业承担环境保护的社会责任提供了会计上的依据。
三、油气储量披露:实现了与国际上的初步趋同
《企业会计准则第27号-石油天然气开采》第二十五条规定:“企业应当在会计报表附注中披露所拥有的国内和国外的油气储量年初、年末数据”。这一规定初步与国际上相关的会计处理方法趋同,或者说在趋同中仍存在一定的差异。
美国财务会计准则第19号(FAS19)要求企业(特别是跨国公司)在年度会计报表中进行储量数量的披露。披露的数量是指原油和天然气已探明储量和已开发探明储量的权益净数量及其变动。
美国证券交易委员会(SEC)于1978年发布的第253号解释意见(ASR253号)指出,成果法或完全成本法都是以历史成本为基础的,不能提供足够的财务信息;因此SEC要求探索以探明石油天然气储量的价值为基础的会计方法,并提出了储量认可会计方法(RRA)。随后的ASR257和ASR258重申了SEC在ASR253中的结论。基于此,美国财务会计准则委员会(FASB)已加快了对FAS19进行修改的步伐。
FASB毕竟只是一个民间会计准则制定机构。为了取得SEC的支持,FASB于1982年发布了FAS69号,要求在已探明油气储量披露的基础上,再对与石油天然气储量相关的未来现金流量折现进行标准化计量与披露,以作为补充信息的重要内容。
国际会计准则理事会(IASB)也大致持有与美国FASB相似的观点。IASC采掘行业委员会于2000年发布《采掘行业问题报告》,强调了储量数量与储量价值信息的重要性。IASC采掘行业委员会全体成员都主张披露储量数量,但是否披露储量价值,委员会成员之间尚存在分歧。从已发布的国际财务报告准则第6号(IFRS6)来看,此准则仅是一个规范勘探与评价的会计准则,并没有明确要求在附注中披露探明储量的数量信息;但作为一种折衷与尝试,允许企业对勘探与评价的矿产资产选用成本模式和以公允价值为基础的重估模式进行后续计量。这表明,虽然会计界对储量资产价值披露尚未完全达成一致,但实际上已经呈现出了价值披露与计量的发展趋势。
综上所述,在油气等矿产资产的储量信息的披露上,会计界已经形成了比较统一的认识。正是考虑到此,我国油气准则之中大胆借鉴了这一点,要求企业披露所拥有的国内外油气储量信息,这既体现了会计的相关性原则,也实现了与国际油气准则的趋同。但是,由于技术、市场、计量的可靠性等问题,还考虑到目前我国油气公司的实际情况,准则中暂时没有要求披露油气资产的价值信息,这与国际会计处理的发展趋势形成了一些差异。
四、生物资产:创新资产分类
《企业会计准则第5号-生物资产》在借鉴国际会计准则和其他国家相关准则的基础上,根据我国农业管理体制、农业企业运营的实际状况,对生物资产的核算类别进行了创新。一是在生物资产分类中,明确提出了公益性生物资产这一生物资产类别;二是规定了天然起源的生物资产的计量方法。这些特色既体现了会计界对自然资源保护日益重视的趋势,也体现了自然资源资产化管理的要求。
从1993年起,我国陆续发布了几个相关的会计制度,以规范生物资产的会计处理。已有制度主要是财政部颁布的《农业企业会计制度》(1993)、《国有林场苗圃财务会计制度(暂行)》(1994)(简称《暂行制度》)及《农业企业会计核算办法》(2004)(简称《核算办法》)。《暂行制度》中的核算对象主要是林场与森工企业所拥有的森林资产,该制度把这些单位所拥有的林木资产分为用材林、经济林、防护林、薪炭林、特种用途林五大类别,并要求分别核算。《暂行制度》中没有明确提出公益性生物资产的概念,但其中提到的“防护林、特种用途林”基本上可以归入此类资产的范畴,其价值为这些林木资产达到培育目的或更新采伐时止的累计成本。《暂行制度》同时提出,对于天然林原则上要求比照人工林的实际成本水平计价。
《核算办法》是一个与国际准则初步接轨的会计规范,也是我国生物资产准则的雏形。在《核算办法》中,把生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两类,同时提出了公益林资产的核算办法,即将郁闭成林时的实际成本计入公益林资产,将郁闭成林后发生的支出,直接计入当期费用。
从我国目前情况来看,与自然资源和环境保护有关的生物资产大多由国家进行管理(比如自然保护区、防护林区、森林公园),其中的生物资产大多为公益性生物资产,但由于对这些资产采用了行政性的管理与维护方式,因此大部分没有纳入会计处理系统之中。我国一些生物资产运营企业,特别是森工企业,大部分是国有企业(一般会附属于当地林业局),它们不但具有生物资产的培育、开发、生产等经营业务,同时也会承担一定的社会公益任务。有些森工企业(林场、林业公司)甚至与林业局是“两块牌子,一套人马”,这些企业在国家生态建设中发挥着很重要的作用。而从这些企业所占有的生物资产来看,除了自身培育的资产外,还会有一部分天然存在(或生成)的生物资产,即除了经营性生物资产外,还会有一定数量的公益性生物资产(如生态林)。1998年我国“天然林保护工程”启动后,更有一大批森工企业成为“天保”工程建设的重要执行者。因而,在会计准则之中全面反映这些企业所拥有的公益性生物资产与天然起源的生物资产,有助于澄清现有会计制度中的模糊点。
总之,我国虽没有发布专门、完整的资源、环境保护会计准则,但在新会计准则体系中体现出了国家和社会对加强环境保护与自然资源管理的要求,并形成了我国准则有关资源、环境保护事项会计处理的鲜明特点。当然,这些会计规范也存在一定的不足之处,在实施之中可能会暴露出许多问题。这就需要我们密切关注国际上相关会计规范的发展动态,结合我国社会经济发展的实际情况和要求,对相关准则进行逐步完善,以使其在资源、环境保护中发挥出更大的作用。
责任编辑 林燕
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