时间:2020-05-20 作者:郑庆华 (作者单位:北京化工大学经济管理学院)
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摘要:
2006年《高级会计实务》考试大纲与上年相比,会计部分的内容变动最大,增加了企业合并一章,对所得税、资产减值等内容按新准则进行了改写。下面对所得税、企业合并和财务会计报告中的考核要点作一剖析。
一、所得税
(一)所得税的主要内容
新准则将所得税的核算方法由应付税款法、递延法、收益表债务法改为资产负债表债务法,这是一个重要的新考核点。新的所得税核算的关键是掌握暂时性差异和资产负债表债务法的核算过程。现将主要内容归纳如表一。
(二)所得税的考核思路
所得税作为新准则体系中非常重要的组成部分,应掌握计税基础、暂时性差异等新概念;掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量,正确计算应交所得税和所得税费用。下面通过案例分析说明这一考核思路。
【案例1】甲股份有限公司(简称甲公司)2005年有关所得税资料如下:
(1)甲公司所得税采用资产负债表债务法核算,所得税率为33%;年初递延所得税资产为49.5万元,其中存货项目余额29.7万元,未弥补亏损项目余额19.8万元。
(2)本年度实现利润总额500万元,其中取得国债利息收入20万元,因违法经营被罚款10万元,因违反合同支付违约金30...
2006年《高级会计实务》考试大纲与上年相比,会计部分的内容变动最大,增加了企业合并一章,对所得税、资产减值等内容按新准则进行了改写。下面对所得税、企业合并和财务会计报告中的考核要点作一剖析。
一、所得税
(一)所得税的主要内容
新准则将所得税的核算方法由应付税款法、递延法、收益表债务法改为资产负债表债务法,这是一个重要的新考核点。新的所得税核算的关键是掌握暂时性差异和资产负债表债务法的核算过程。现将主要内容归纳如表一。
(二)所得税的考核思路
所得税作为新准则体系中非常重要的组成部分,应掌握计税基础、暂时性差异等新概念;掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量,正确计算应交所得税和所得税费用。下面通过案例分析说明这一考核思路。
【案例1】甲股份有限公司(简称甲公司)2005年有关所得税资料如下:
(1)甲公司所得税采用资产负债表债务法核算,所得税率为33%;年初递延所得税资产为49.5万元,其中存货项目余额29.7万元,未弥补亏损项目余额19.8万元。
(2)本年度实现利润总额500万元,其中取得国债利息收入20万元,因违法经营被罚款10万元,因违反合同支付违约金30万元(可在税前抵扣),工资及相关附加超过计税标准60万元;上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
(3)年末计提固定资产减值准备50万元(年初减值准备为0),使固定资产账面价值比其计税基础小50万元;转回存货跌价准备70万元,使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定,计提的减值准备不得在税前抵扣。
(4)年末计提产品保修费用40万元,计入营业费用,预计负债余额为40万元。税法规定,产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
(5)至2004年年末尚有60万元亏损没有弥补,其递延所得税资产余额为19.8万元。
(6)假设除上述事项外,没有发生其他纳税调整事项。
要求:
1、指出上述事项中,哪些将形成暂时性差异,属于何种暂时性差异。
2、计算2005年应交所得税。
3、计算2005年年末递延所得税资产余额、递延所得税负债余额。
4、计算2005年所得税费用,并进行账务处理。
【分析提示】
1、上述事项中,年末计提固定资产减值准备,使固定资产账面价值小于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异;计提存货跌价准备,使存货的账面价值小于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异;计提产品保修费形成的预计负债,账面价值大于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异;尚未弥补的亏损,形成可抵扣暂时性差异。
2、2005年应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[(利润总额500-国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50-转回存货跌价准备70+计提保修费40)-弥补亏损60]×33%=510×33%=168.3(万元)
3、计算2005年年末递延所得税资产和递延所得税负债余额
①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=50×33%=16.5(万元)
②存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=20×33%=6.6(万元)
③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=40×33%=13.2(万元)
④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=0×33%=0(万元)
⑤2005年年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3(万元)
4、2005年所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)=168.3+(0-0)-(36.3-49.5)=181.5(万元)
甲公司所得税的账务处理是:
借:所得税 181.5
贷:应交税金——应交所得税 168.3
递延所得税资产 13.2
二、企业合并
(一)企业合并的主要内容
《企业会计准则第20号——企业合并》规定,对非同一控制下的企业合并,应采用购买法进行处理;对同一控制下的企业合并,应采用权益结合法进行处理。现将主要内容归纳如表二。
(二)企业合并的考核要求
考试大纲要求,应理解和掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并在合并日(购买日)的会计处理原则,以及合并日会计报表的编制方法,对实务中企业合并会计处理的正确性作出合理判断。下面通过案例分析说明这一考核要求。
【案例2】2006年甲股份有限公司(简称甲公司)有关企业合并的事项如下:
(1)2006年4月1日甲公司支付现金1000万元给丙公司,受让丙公司持有的乙公司60%的股权(甲和乙同受A公司控制)。在合并过程中发生审计费用、法律服务费用等相关费用15万元。2006年3月31日乙公司资产负债表(简表)如表三。
在合并日,甲公司按被合并方资产和负债的公允价值进行确认,并将与合并相关的直接费用计入合并成本,将合并成本与合并中取得的净资产的差额425万元(1000+15-2400×60%),计入了当期损益。
(2)2006年10月1日甲公司将一台大型设备转让给A公司,作为受让A公司持有的B公司60%的股权的对价。其余有关资料如下:
①该大型设备原值为300万元,已提折旧120万元,未计提减值准备;其公允价值为160万元。
②为进行投资该设备发生评估费、律师咨询费等2万元,已用银行存款支付。
③股权受让日B公司资产账面价值为420万元,负债账面价值为200万元,净资产账面价值为220万元。经确认B公司可辨认资产的公允价值为450万元,负债的公允价值为200万元,可辨认净资产的公允价值为250万元。
④假设甲和A为两个独立的没有关联关系的企业;上述三个企业执行相同的会计政策,B公司不存在或有负债。
在合并日,甲公司的会计处理是:确认了合并成本182万元;没有确认商誉和合并收益;编制了合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
要求:
1、指出上述业务事项中,哪些属于同一控制下的企业合并,哪些属于非同一控制下的企业合并,并说明理由。
2、判断甲公司对上述业务的会计处理是否正确,如不正确,指出正确的会计处理方法和结果。
【分析提示】
1、①上述业务1甲公司合并乙公司属于同一控制下的企业合并。理由是:参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方(A公司)最终控制,且该控制并非暂时性的。
②上述业务2甲公司合并B公司属于非同一控制下的企业合并。理由是:参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
2、①甲公司对业务1的会计处理是错误的,因为在同一控制下,合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认;合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,不得计入当期损益。
甲公司正确的处理是:合并日按乙公司的账面价值确认资产3000万元,负债1000万元。将合并发生的各项直接相关费用15万元计入当期损益。将支付的对价1000万元,与取得的被合并方净资产账面价值1200万元(2000×60%)的差额200万元,计入资本公积。
合并日,甲公司的账务处理是:
借:长期股权投资——乙公司(2000×60%) 1200
贷:银行存款 1000
资本公积 200
②甲公司对业务2的会计处理是错误的。在非同一控制下,合并成本为付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值,购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本;在非同一控制下,购买日只编制合并资产负债表。甲公司正确的会计处理是:
确认合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=160+2=162(万元)
确认资产转让损益=付出资产的公允价值-付出资产的账面价值=160-(300-120)=-20(万元)
确认商誉金额=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=162-250×60%=12(万元)
甲公司购买时的账务处理是:
借:固定资产清理 180
累计折旧 120
贷:固定资产 300
借:长期股权投资——乙公司
150(250×60%)
商誉 12
营业外支出——资产转让损失 20
贷:固定资产清理 180
银行存款 2
或者:
借:长期股权投资——乙公司 162
营业外支出——资产转让损失 20
贷:固定资产清理 180
银行存款 2
借:商誉 12
贷:长期股权投资——乙公司
12
三、财务会计报告
(一)财务会计报告的主要内容
财务会计报告部分的主要变化是:将所得税从本章中剔除,独立成章;将外币折算合并到本章作为一部分内容;将会计报表附注扩展为财务报表列报。现将主要内容和新准则带来的主要变化归纳如表四。
(二)财务会计报告的考核要求
考试大纲要求,应掌握财务会计报告、会计政策等概念,掌握和运用会计政策及其变更、会计估计及其变更的会计处理原则;掌握关联方关系的认定原则以及相关披露要求;判断资产负债表日后事项,掌握资产负债表日后事项的会计处理原则;掌握和运用外币折算原则;判断合并会计报表的合并范围,掌握和运用合并会计报表的编制方法。下面通过案例分析予以说明。
【案例3】东方股份有限公司(简称东方公司)系从事工业生产、建筑安装的企业集团,该公司成立于2002年7月1日。2002~2005年发生的相关交易、事项及其会计处理如下:
(1)东方公司拥有乙公司有表决权资本的60%。因乙公司的生产工艺技术落后,难以与其他生产类似产品的企业竞争,东方公司预计乙公司2005年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额亏损。为此,董事会决定,不将乙公司纳入2005年度及以后年度的合并会计报表的合并范围。
东方公司拥有丙公司有表决权资本的80%。因生产过程及产品不符合新的环保要求,丙公司已于2005年10月停产,且预计其后不会再开工生产。为此,董事会决定,不将丙公司纳入2005年度及以后年度的合并会计报表的合并范围。
(2)2004年12月31日,甲公司采用应收款项余额百分比法,按应收款项余额的12%计提了坏账准备3500万元,并作了相关会计处理。2005年度发生坏账损失3800万元。
2005年东方公司因产品结构不合理,产品陈旧过时,应收账款的回收变得更加困难,估计损失率将达到18%。2005年12月31日,东方公司应收款项余额为25000万元。鉴于2005年经营业绩不佳,东方公司董事会决定将坏账准备计提比例由上年的12%降为5%。2005年12月31日东方公司计提坏账准备1550万元。
(3)2005年7月1日东方公司与华茂公司签订电梯销售合同,东方公司负责安装电梯;电梯安装完成后,应经国家有关部门检验合格后才能交付使用。电梯部件已于12月6日发出并投入安装,至年末电梯尚在安装中。东方公司因电梯安装尚未完成,未经有关部门检验,故未确认电梯的销售收入。
2005年12月1日,东方公司与华茂公司签订了另外一项重大设备安装合同,合同总金额800万元,预计总成本600万元,合同期为2个月。至2005年12月31日,东方公司完成了该安装工程的50%,经判断劳务的结果能够可靠估计。
为保持会计政策的一致性,东方公司2005年12月31日没有对上述第二项安装合同确认安装劳务收入。
(4)为了能更好地完成本年业绩指标,东方公司决定对所有固定资产延长使用期限,对于这一会计估计变更,东方公司采用了未来适用法。经计算,按照原使用年限本年应计提折旧额为6000万元,延长折旧年限后,实际计提折旧额为4500万元。
(5)东方公司对大山公司的持股比例为40%,并具有重大影响,在2004年前采用权益法核算。由于大山公司主营业务竞争力下降,连续出现较大亏损,2005年经审计后的净亏损为4000万元。东方公司决定,从2005年1月1日起,对大山公司的投资核算方法由权益法改为成本法,采用未来适用法进行核算。
要求:
1、分析判断东方公司上述会计处理是否正确,说明判断的理由并指出正确的处理方法。
2、分析计算上述业务中,由于错误会计处理对东方公司税前利润的影响(业务(1)除外)。
[分析提示]
1、①东方公司决定不将乙公司纳入合并范围不正确,将丙公司不纳入合并范围正确。理由是:东方公司对乙公司仍然具有控制能力,应予合并;丙公司已被迫停产,东方公司不能对其进行控制,因此不应纳入合并范围。
②东方公司决定降低坏账准备的计提比例不正确。理由是:按照规定企业在会计期末应合理估计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。在确定坏账准备的计提比例时,应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。东方公司2005年应收款项的回收更加困难,发生坏账的可能性更大,相应地,计提坏账准备的比例应该提高。但该公司由于经营业绩滑坡,为了调节利润,有意少提坏账准备,属于滥用会计估计变更。东方公司计提坏账准备的正确做法是,按应收款项余额百分比法,合理预计坏账损失,确定计提比例,并进行相应的账务处理。
③东方公司对电梯销售不确认收入正确,对设备安装不确认收入不正确。理由是:按照规定,电梯销售应按商品销售收入进行确认和计量,即满足商品销售收入确认的条件时,才能确认收入。东方公司电梯安装尚未完成,未经有关部门检验,主要风险并未转移,不能确认收入。
对于重大设备安装,应按劳务确认收入。按照提供劳务收入确认原则,劳务的开始和完成分属不同会计年度的,如果在资产负债表日能对该劳务的结果作出可靠估计的,按完工百分比法确认收入。如果劳务的结果不能可靠地估计,则应视所发生劳务预期能够得到补偿来确认劳务收入。设备安装至年末尚未完成,在劳务结果能够可靠估计的情况下,应该确认收入,因此,东方公司强调保持政策的一致性,不确认收入是错误的。正确的做法是,采用完工百分比法,合理估计完工程度,确认劳务收入并进行相应的账务处理。
④东方公司对固定资产延长使用期限不正确。理由是:会计估计的变更主要因为赖以进行估计的基础发生了变化,或者取得了新的信息、积累了新的经验等而需要对原有估计作出调整。东方公司为了完成经营利润指标,而延长固定资产使用期限,属于滥用会计估计变更。正确的做法是,东方公司仍按原使用年限计提折旧。
⑤东方公司将投资核算方法由权益法改为成本法不正确。理由是:会计政策只有在两种情况下可以变更,即,国家法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更会计政策,或者为了提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策。东方公司在被投资单位发生亏损的情况下,由权益法改为成本法,属于滥用会计政策变更。正确的做法是,东方公司对大山公司长期投资仍应采用权益法核算,确认投资损失。
2、上述业务中,由于错误会计处理对东方公司税前利润的影响:
①由于坏账计提比例错误增加的税前利润=25000×(18%-5%)=3250(万元)
②由于未确认设备安装收入减少的税前利润=(800-600)×50%=100(万元)
③由于延长使用年限计提折旧增加的税前利润=6000-4500==1500(万元)
④由于投资由权益法转为成本法少确认损失增加的税前利润=4000×40%=1600(万元)
责任编辑 林燕
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