时间:2020-05-20 作者:徐泓 (作者单位:中国人民大学商学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
自1994年我国实行增值税以来,对增值税筹划的研究不断。但以往的研究都是就增值税的某一方面进行,给纳税人的增值税筹划带来诸多盲目性。笔者在对增值税税法进行深入研究的基础上,归纳出增值税的筹划点及筹划方法,以期对纳税人的纳税筹划能有所帮助。
一、纳税人
纳税人筹划的主要内容是选择作为一般纳税人,还是作为小规模纳税人。一般纳税人应纳增值税=销售额×增值税税率×增值率,小规模纳税人应纳增值税=销售额×征收率,其中增值率=(销售额-购进项目金额)/销售额。依据无差别平衡点增值率判别法原理,令一般纳税人和小规模纳税人应纳的增值税额相等,则有:销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率,增值率=小规模纳税人征收率/一般纳税人增值税税率。当征收率为6%,增值税税率为17%时,计算的增值率为35.29%。其含义为:当增值率小于35.29%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人;反之,轻于一般纳税人。如某商业企业会计核算健全,年销售额为180万元。如果外购商品的成本为120万元,增值率为33.33%,则作为一般纳税人应缴纳的增值税(设适用的税率为17%)为10.2万元;作为小规模纳税人应缴纳的增值税(适用的税率为6%)为10.8万元。纳税人身份选择除...
自1994年我国实行增值税以来,对增值税筹划的研究不断。但以往的研究都是就增值税的某一方面进行,给纳税人的增值税筹划带来诸多盲目性。笔者在对增值税税法进行深入研究的基础上,归纳出增值税的筹划点及筹划方法,以期对纳税人的纳税筹划能有所帮助。
一、纳税人
纳税人筹划的主要内容是选择作为一般纳税人,还是作为小规模纳税人。一般纳税人应纳增值税=销售额×增值税税率×增值率,小规模纳税人应纳增值税=销售额×征收率,其中增值率=(销售额-购进项目金额)/销售额。依据无差别平衡点增值率判别法原理,令一般纳税人和小规模纳税人应纳的增值税额相等,则有:销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率,增值率=小规模纳税人征收率/一般纳税人增值税税率。当征收率为6%,增值税税率为17%时,计算的增值率为35.29%。其含义为:当增值率小于35.29%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人;反之,轻于一般纳税人。如某商业企业会计核算健全,年销售额为180万元。如果外购商品的成本为120万元,增值率为33.33%,则作为一般纳税人应缴纳的增值税(设适用的税率为17%)为10.2万元;作为小规模纳税人应缴纳的增值税(适用的税率为6%)为10.8万元。纳税人身份选择除了考虑税款因素外,还应考虑纳税人身份的不同对企业经营活动的影响,有时作为小规模纳税人虽然减少了应纳税款,但也限制了企业的经营活动。同时,《关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》(国税发[2005]150号)规定,凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的,应认定为一般纳税人。对于符合一般纳税人条件而不申办的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用专用发票。因此应在综合分析各种因素的基础上,选择纳税人身份。依据纳税人身份选择的原理,纳税人可以通过合并或分立等手段实现对纳税人身份选择的筹划。纳税人身份选择的筹划只适用于临界点的企业。
二、征税范围
增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口、加工和修理修配等环节。与征税范围相关的筹划内容主要有以下三点:
(一)代销方式的选择
将货物交付他人代销的行为,属于视同销售,应按规定缴纳增值税。代销又有视同买断和收取手续费之分,二者的区别在于受托方销售商品价格的确定。视同买断方式下,受托方销售商品的价格由受托方根据市场情况自行确定;收取手续费方式下,受托方销售商品的价格由委托方确定。代销方式不同,其计税依据也不同。如A企业委托B企业代销商品,商品的成本为60000元。如果采用视同买断方式,A确定的代销价格为100000元,B企业确定的销售价格为110000元;如果采用收取手续费方式,委托方确定的销售价格为110000元,其中的10000元是支付B企业的手续费。对于委托方A企业来说,采用视同买断方式代销商品时,增值税的计税依据为100000元,比收取手续费方式的计税依据少10000元;采用收取手续费方式,增值税的计税依据为110000元,但手续费可以作为所得税的扣除项目。设A企业适用的所得税税率为33%,增值税税率为17%,假设不考虑其他因素的影响,则视同买断方式应缴纳的所得税和增值税合计为20000元;收取手续费方式应缴纳的税款合计为21700元。显然A企业应选择视同买断的代销方式。对于受托方B企业(设适用的所得税税率为33%,增值税税率为17%)来说,如果不涉及兼营时,采用视同买断方式应纳增值税为1700元,所得税为3300元,合计5000元;采用收取手续费方式应纳增值税为0元,所得税为3300元,合计3300元,显然B企业应选择收取手续费方式。如果B企业涉及兼营并且分别核算,采用视同买断方式应缴纳的税款与不涉及兼营时相同;采用收取手续费方式时,手续费收入作为劳务收入缴纳营业税,设营业税税率为5%,则税款合计为3800元。所以受托方若兼营非应税劳务时,应选择收取手续费的代销方式。
(二)混合销售行为和兼营非应税劳务
对于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,均视为销售货物,征收增值税;对于其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。与销售货物一起发生的非应税劳务中有些能够取得增值税专用发票,其进项税额可以按照17%的税率计算抵扣;不能取得增值税专用发票的,其进项税额不可以抵扣。税法的上述规定为纳税人选择作为混合销售还是作为兼营非应税劳务的筹划提供了空间。
混合销售行为和兼营非应税劳务选择筹划的核心是分析能够抵扣进项税额的项目占劳务收入的比重,根据比重的大小决定非应税劳务是作为混合销售处理,还是作为兼营非应税劳务处理。设非应税劳务收入总额为Y(含税),可抵扣进项税额的项目金额为X(不含税),不可以抵扣进项税额的项目金额为D,R为可抵扣进项税额的项目占非应税劳务收入的比重,增值税税率为17%,非应税劳务单独核算适用的营业税税率为3%。
混合销售方式下,非应税劳务的税后现金流量为:
Y-X×1.17-D-(Y÷1.17×17%-X×17%)
兼营非应税劳务且单独核算方式下,非应税劳务的税后现金流量为:
Y-X×1.17-D-Y×3%
令两式相等并解方程得到:
X/Y=R=67.82%
当非应税劳务中可抵扣项目的比重超过67.82%时,采用混合销售行为的税负较低;反之,采用兼营非应税劳务的税负较低。
如某企业为增值税一般纳税人,拥有一批运输车辆,预计年运输收入1170万元(含税),运输费用900万元(不含税,其中不可抵扣的项目为500万元,可抵扣增值项目为400万元,可以取得增值税专用发票,税率为17%)。从纳税筹划的角度分析,该企业有两种方案可供选择:一是混合销售;二是成立独立的运输公司,兼营非应税劳务。R=400÷1170=34.19%<67.82%,表明该企业应成立独立的运输公司,实现税后现金流量的最大化。
直接计算也可以得出这一结论。混合销售方式下,非应税劳务的税后现金流量为:1170-400×1.17-500-(1170÷1.17×17%-400×17%)=100(万元);兼营非应税劳务且单独核算方式下,非应税劳务的税后现金流量为:1170-400×1.17-500-1170×3%=166.9(万元)。
另外,对于基本建设单位和从事建筑安装业务的企业,税法规定其附设工厂、车间生产水泥预制构件、其他构件或建筑材料,凡用于本单位或本企业的建筑工程的,应视同对外销售,在移送使用环节征收增值税。但在现场制造的预制构件,凡用于本单位或本企业的建筑工程,不征收增值税。生产地点不同的纳税规定,为基本建设单位和从事建筑安装业务的企业提供了纳税筹划的可能性。但企业如果选择在现场制作,虽然可以不缴纳增值税,却还应考虑生产场地的限制、生产成本等各方面的因素。
三、税率
增值税一般纳税人适用一档基本税率和一档低税率,此外对出口货物实行零税率。不同税率的设置充分体现了税收的导向作用,同时也决定了有关税率方面的筹划应通过调节企业的经营活动、组织结构,使之满足税法规定的低税率条件,从而实现增值税税负的降低。如某奶制品厂从生产鲜奶开始直至最终生产奶制品并销售,均由一个企业完成,奶制品按17%的增值税税率计算缴纳增值税,鲜奶作为中间产品的生产不能享受13%的优惠税率。若将该企业分立为A、B两个企业,A企业专门从事鲜奶的生产,其生产销售的鲜奶可以享受13%的低税率;B企业专门从事奶制品的生产,且从A企业购进鲜奶,可以按照13%计算可抵扣的进项税额。调整组织结构后,可从整体上降低增值税税负。
四、销项税额和进项税额
(一)销项税额
销项税额是纳税人销售货物或应税劳务,按照销售额和增值税税率计算并向购买方收取的增值税额。其纳税筹划的内容主要有:
1、促销方式的选择
与促销相关的税法规定有:采取折扣销售方式时,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因,按规定需要认定销售价格。赠送的货物视同销售,应缴纳增值税。个人取得的赠品作为偶然所得缴纳个人所得税。促销方式主要有:折扣销售、赠送购物券、返还现金、买一赠一等。筹划时,首先应确定可选择的促销方案,然后根据各方案测算其承担的税款和税后利润,最后选择税后利润最大的方案。
2、销售已使用过固定资产
销售已使用过固定资产的纳税筹划主要内容有,一是确定转让价格,使税后的转让所得最大化。企业销售已使用过的固定资产时,如果销售价格不高于其原值,可以免缴增值税,如果单独从增值税的角度考虑,显然免税比少缴税要好,但是如果从现金流量的角度考虑,销售价格足以弥补缴纳的税款时,企业可以选择获得更多现金流量的纳税筹划方案。二是销售不动产与动产的组合。企业销售不动产时应按从购买方取得的全部价款和价外费用的5%,计算缴纳营业税;纳税人销售自己使用过的应税固定资产,一律按4%的征收率减半征收增值税。依据税法的规定,企业如果将出售的不动产及其附着物分别签订合同销售,动产部分可以享受2%的税率。三是以拟转让的固定资产投资入股。税法规定投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担风险的行为,不征收营业税。在投资后转让股权的,也不征收营业税。企业如果将拟转让的固定资产以投资的形式入股与受让方,则可以免缴流转税,以后再转让股权时也可以免缴流转税。这种筹划方式的前提是受让方同意接受投资,并且转让方不急需资金。
(二)进项税额
进项税额是纳税人购进货物或接受劳务所支付或负担的增值税额。对于增值税一般纳税人,如果购进对象为一般纳税人,在取得专用发票的情况下,可按17%计算抵扣的进项税额;如果购进对象为小规模纳税人,即使取得增值税专用发票,也只能按4%或6%计算可抵扣的进项税额;如果购进对象为农副产品生产者,可按13%计算抵扣的进项税额。一般情况下,小规模纳税人和农副产品生产者的销售价格低于一般纳税人的销售价格,因此选择购进对象的纳税筹划是在销售价格和可抵扣的进项税额之间寻求最佳点。
1、一般纳税人和小规模纳税人的比较
设某企业为一般纳税人,适用的增值税税率为17%,预计年销售额为23400万元,年外购原材料10000吨。如果购进对象为一般纳税人时,单位购进价格为11700元,适用的税率为17%;如果购进对象为小规模纳税人时,单位购进价格为10413元。计算的价格比率为R=89%<90.6%,说明应选择小规模纳税人为购进对象。根据上述资料实际计算也可以得出相同的结果,以一般纳税人为购进对象时,其税后现金流量为10000万元;以小规模纳税人为购进对象时,税后现金流量为10176.4万元。
2、一般纳税人与农副产品生产者的比较
计算原理与上述相同,将一般纳税人适用17%的增值税税率,农副产品生产者适用13%的税率代入(可以取得税务机关认可的收购凭证),计算的价格比率为96.58%。表示以农副产品生产者购进货物的含税价格与从一般纳税人购货价格的比低于96.58%时,选择农副产品生产者为购进对象的税负较低;反之,选择一般纳税人为购进对象的税负较低。
五、增值税的减税、免税
减免税筹划的主要内容是使企业的经营活动适应税法规定的减免税要求,同时还需对减免税的部分单独核算。如税法从环境保护的角度出发规定,对利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力,实行按增值税应纳税额减半征收,那么电力企业就可以通过调整原材料的使用,达到既降低税负又保护环境的目的。单纯从减半征收增值税的角度分析,显然利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力可以减轻税负,但是这样可能需要改造设备,增加固定资产投资,因此在进行纳税筹划时,还应权衡税款、设备改造投资、环境保护等多方面的因素。
六、出口退税
(一)生产企业出口退税
生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物,增值税一律实行免、抵、退税管理办法。“免”指生产企业出口的自产货物,免征本企业生产销售环节增值税;“抵”指生产企业出口自产货物所耗的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退”指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。生产企业退税金额的大小受上期留底额、当期进项税额、内外销比例、办理退税时间等因素的影响,企业应根据这些因素的具体情况适当选择免抵退税的时机和金额。
如某生产企业10月份应纳增值税255万元,11月份应纳增值税255万元,10月份出口销售3000万元。如果10月份将3000万元(设出口退税系统对企业的申报可以通过)均作为当期申报退税,应退税255万元,则11月份缴纳255万元的增值税;如果10月份、11月份分别按1500万元申报退税(设出口退税系统对企业的申报可以通过),则10、11月份均不缴纳增值税,也不退税。而且部分申报退税还可减少城建税及附加,并享受退税款的时间价值。
此外,进料加工后出口时,进口料件价格的计算方法有实耗法和购进法。实耗法是以当期全部出口货物所耗用的进口料件组成计税价格为计算依据。购进法是以当期全部购进的进口料件组成计税价格作为进料加工免税进口料件价格。海关对进口报关单的报送没有明确的时限,因此企业可以采用统筹报关法和全部报关法。采用不同的报关方法企业承担的税负不同。
(二)外贸企业
外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口,其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分,在货物出口后按成本与退税率计算退税。外贸企业从一般纳税人购进货物出口,依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税率计算退税;从小规模纳税人购进货物出口,按税务机关代开的增值税专用发票注明金额的6%或5%计算应退税金额;从属于增值税小规模纳税人的商贸公司购进的货物出口,按增值税专用发票上注明的征收率计算退税金额。购进的纳税人不同,退税计算依据不同,则退税金额不同。但小规模纳税人的货物价格偏低,因此需要权衡退税金额和价格之间的关系。其筹划原理同购进对象的选择。
责任编辑 刘莹
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号