时间:2020-05-20 作者:王丽英 钱春杰 (作者单位:南开大学商学院厦门大学会计系)
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摘要:
按照财政部、国家税务总局《关于印发(技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法>的通知》(财税字[1999]290号)中的界定,技术改造是指企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和三废治理、劳保安全等目的,采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行的改造。企业技术改造的税收筹划是指企业在进行技术改造决策时,充分考虑税收政策对技术改造项目收益和成本的影响,利用好国家鼓励企业技术改造的税收优惠政策,实现企业税后利润最大化。
一、企业技术改造涉及的主要税收政策
(一)国产设备投资抵免
1、凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时,未予抵免的投资额,可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但抵免的期限最长不得超过五年。<...
按照财政部、国家税务总局《关于印发(技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法>的通知》(财税字[1999]290号)中的界定,技术改造是指企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和三废治理、劳保安全等目的,采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行的改造。企业技术改造的税收筹划是指企业在进行技术改造决策时,充分考虑税收政策对技术改造项目收益和成本的影响,利用好国家鼓励企业技术改造的税收优惠政策,实现企业税后利润最大化。
一、企业技术改造涉及的主要税收政策
(一)国产设备投资抵免
1、凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时,未予抵免的投资额,可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但抵免的期限最长不得超过五年。
2、同一技术改造项目分年度购置设备的投资,均以每一年度设备投资总额计算应抵免的投资额,以设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应缴企业所得税为基数,计算每一纳税年度可抵免的企业所得税额,在规定的期限内抵免。企业设备购置前一年为亏损的,其投资抵免年限内每一年度弥补以前年度亏损后实现的应缴企业所得税,可用于抵免应抵免的国产设备投资额。
3、税务机关查补的企业所得税,计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数,但不得计入可抵免的新增企业所得税额。
4、实行投资抵免的国产设备,企业仍可按设备原价计提折旧,并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。
5、企业将已经享受投资抵免的国产设备,在购置之日起五年内出租、转让的,应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。
6、允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营(包括生产必需的测试、检验)性设备,不包括从国外直接进口的设备、以“三来一补”方式生产制造的设备。允许抵免的投资是指除财政拨款以外的其他各种资金,即银行贷款和企业自筹资金等。符合国家产业政策的技术改造项目是指国家经贸委发布的《当前工商领域固定资产投资重点》等有关政策文件中所列明的投资领域中的技术改造项目。
7、上述政策适用于以查账征收方式缴纳企业所得税的内资企业和组织。
(二)加速折旧
1、企业可以根据技术改造规划和承受能力,在国家规定的折旧年限区间内,选择较短的折旧年限。对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、医药生产企业和经财政部批准的企业,其机器设备可以采用双倍余额递减法或年数总和法。其他企业某些特殊机器设备,凡是符合财政部行业财务制度规定的,也可以实行双倍余额递减法或年数总和法。
2、企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备,折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定,但最短折旧年限不短于3年。
(三)进口设备免税
1、对符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的国内投资项目,在投资总额内进口的自用设备,除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外,免征关税和进口环节增值税。
2、对符合上述规定的项目,按照合同随设备进口的技术及配套件、备件,也免征关税和进口环节增值税。
二、考虑税收影响的企业技术改造方案评价方法
从国内现有的关于企业技术改造的文献来看,有两种错误倾向:在经济学和财务学的文献中,往往忽视企业技术改造中税收因素对收入、成本或现金流量的影响;在技术改造的税收筹划文献中,往往将技术改造视为已经发生,而单纯考虑如何利用技术改造的税收优惠政策或是如何从享受优惠政策的角度来调整技术改造计划,前者是就税论税,后者是削足适履。上述两种倾向割裂了企业经营活动和经营决策的整体性,在企业经营决策中,必须同时考虑税收收益(成本)和非税收益(成本)对收入、成本或现金流量的影响。
以企业价值最大化作为评价标准,考虑税收因素的多期评价模型如下:
△πt=△TRt+△ORt-△TCt-△TTt
△π——表示技术改造方案引起的企业价值的变动总额;
△πt——表示技术改造方案引起的第t年税后净利润的变动;
△TRt——表示技术改造方案引起的第t年收入的变动;
△ORt——表示技术改造方案引起的第t年其他税收利益的变动;
△TCt——表示技术改造方案引起的第七年非税成本费用的变动;
△TTt——表示技术改造方案引起的第t年企业所得税的变动;
n——表示技术改造方案的影响年数;
r——企业的风险调整报酬率,包括正常的投资收益率和风险溢价。
从上述评价模型的角度分析,技术改造项目除技术改造直接形成的企业税后净利润的增加(△TRt-△TCt-△TTt)外,可享受的国产设备投资抵免额还形成企业额外的税收利益△ORt。我们可以将上述评价模型重新编排,以便于国产设备投资抵免的筹划分析。
三、企业技术改造筹划的案例分析
案例1:合理选择技改年度从最大限度享受国产设备投资抵免的角度来看,合理的技改年度(国产设备投资年度)应选择在企业所得税较少年度的次年,如企业微利、亏损或是减免税期满的次年,降低计算投资年度新增所得税的基数,即时享受抵免优惠。但企业技术改造年度的选择不仅仅受税收利益(△ORt)的影响,还受到技改直接效益(△TRt-△TCt-△TTt)及时实现的影响。合理选择技改年度要综合考虑直接效益和税收利益,实现企业价值最大化。
某企业计划在2006~2010年期间对一条生产线进行技术改造,投资总额为1000万元,其中,国产设备投资为600万元。改造可在一个年度内完成,改造期间生产线停产,停产使改造当年利润减少150万元。企业2005~2010年正常生产经营(不进行生产线的改造)情况下,预计的企业整体利润和所得税如表1所示。对该生产线进行技术改造完成后,预计在改造后5年内每年可实现新增利润100万元。假定企业所得税率为33%,企业的风险调整报酬率为8%,企业不存在未弥补的亏损,国产设备投资可按规定享受抵免。那么,企业在2006~2010年期间应在哪个年度进行技术改造?
从尽快享受投资抵免优惠的角度,我们可以发现,将技改年度定在2008年,企业国产设备投资可抵免的240万元(600×40%),可在2008年新增所得税148.50万元(330-150×33%-132)、2009年的新增所得税297万元(396+100×33%-132)中实现抵免。若综合计算技术改造的直接效益和国产设备投资抵免的税收利益,技改年度是否还是2008年呢?
1、若将技改定在2006年度:
技改直接效益=-150×(1-33%)/(1+8%)+100×(1-33%)×p(p/a,8%,5)/(1+8%)=-93.06+247.71=154.65(万元)
投资抵免收益=(330+100×33%-264)/(1+8%)3+[240-(330+100×33%-264)]/(1+8%)4=182.23(万元)
企业价值的增量=154.65+182.23=336.88(万元)
2、若将技改定在2007年度:
技改直接效益=-150×(1-33%)/(1+8%)2+100×(1-33%)×p(p/a,8%,5)/(1+8%)2=-86.16+229.36=143.20(万元)
投资抵免收益=(330+100×33%-264)/(1+8%)3+[240-(330+100×33%-264)]/(1+8%)4=182.23(万元)
企业价值的增量=143.20+182.23=325.43(万元)
3、若将技改定在2008年度:
技改直接效益=-150×(1-33%)/(1+8%)3+100×(1-33%)×p(p/a,8%,5)/(1+8%)3=-79.78+212.37=132.59(万元)
投资抵免收益=(330-150×33%-132)/(1+8%)3+[240-(330-150×33%-132)]/(1+8%)4=185.14(万元)
企业价值的增量=132.59+185.14=317.73(万元)
(注:以2006年年初为基数,每年利润在年终实现;p(p/a,8%,5)=3.993,为年利率8%,5年期的年金现值系数。)
将技改年度定在2009年及以后企业价值的增量与定在2008年度相比将减少,因为企业技改的直接效益和抵免收益因为折现而递减。从上述三个年度的计算比较来看,将技改定在2006年度企业实现的价值增量最大。这个例子说明,企业在进行经营决策时不仅要考虑相关税收因素,而且还必须考虑各种非税因素对成本、效益或现金流量的影响。
此外,对于技改项目中国产设备投资是在一个年度内投资还是分年度投资的问题,有人从最大限度享受抵免优惠的角度提出:年度国产设备投资额≤抵免期内新增所得税税额/40%。然而,这仅从利用税收政策的角度来进行筹划,没有考虑到设备一年内投资和分年度投资在直接(非税)经济效益上的差别。在年度投资额度的确定问题上,案例1选择投资年度的筹划思路同样适用,即综合考虑税收和非税成本、收益,实现企业价值增值最大化。
案例2:进行技改采用国产设备还是非国产设备?
通常,论述国产设备投资抵免税收筹划的文章将技改项目使用国产设备作既定前提,在此基础上筹划投资年度、一次性投资还是分年度投资、新增所得税等问题。但并不是因为有国产设备投资抵免的税收优惠政策,企业技改就一定采用国产设备。是采用国产设备还是非国产设备取决于两种方式整体效益(企业价值增量)的比较,投资抵免只是影响国产设备投资成本或收益的一种因素。
某企业计划在2006年对一条生产线进行技术改造,技改项目当年完成,技改期间生产线停产,停产使当年利润减少150万元。若采用进口设备,投资额为3000万元,技改后5年内每年新增利润200万元;若采用国产设备,投资额为2000万元,技改后5年内每年新增利润100万元。假定企业所得税率为33%,企业的风险调整报酬率为8%,企业不存在未弥补的亏损,国产设备投资可在2006年抵免200万元、2007年抵免300万元、2008年抵免300万元。那么,企业是采用国产设备还是采用进口设备进行技术改造?(以2006年年初为基数,每年利润在年末实现;p(p/a,8%,5)=3.993)
若采用进口设备,技改项目的企业价值增量为:
技改直接效益=-150×(1-33%)/(1+8%)+200×(1-33%)xp(p/a,8%,5)/(1+8%)=-93.06+495.43=402.37(万元)
若采用国产设备,技改项目的企业价值增量为:
技改直接效益=-150×(1-33%)/(1+8%)+100×(1-33%)×p(p/a,8%,5)/(1+8%)=-93.06+247.71=154.65(万元)
投资抵免收益=200/(1+8%)1+300/(1+8%)2+300/(1+8%)3=185.19+257.20+238.15=680.54(万元)
企业价值的增量=154.65+680.54=835.19(万元)
从上述计算可以看出,采用国产设备进行技改的企业价值增量大于采用进口设备进行技改的企业价值增量,应采用国产设备进行技术改造。但我们也可以看出,投资抵免收益占国产设备技改企业价值增量的主要部分,而该部分收益的实现有赖于投资抵免年度内是否有足够的新增所得税予以抵免。对该项目来讲,投资抵免收益是决定采用国产设备进行技改的关键。
责任编辑 刘莹
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