目前大多数成熟的ERP系统中,成本管理采用的是标准成本体系,而在有些国家(比如我国),会计制度或会计实践习惯上要求产品成本以实际成本计价。那么如何同时满足这两方面需求呢?由此我们引入了物料明细分类账。简单地说,物料明细账是记录单个物料(包括原材料、半成品及产成品等)明细发生业务的辅助分类账。每个物料都相当于一个明细科目,通过月末物料明细账的多层次结算实现按单个物料(包括产品)的材料成本差异分摊,并将下层物料所分摊的差异上卷带入上层物料后,计算所有单个物料的月加权平均成本。再用这个实际成本去更新每个物料在结账月的存货金额,使结账月的物料存货科目金额能以物料的实际成本来反映。一般地,ERP系统的实际成本方法就是在使用标准成本方法的基础上,通过物料的移动形成产品的动态数量结构,并将与这些移动相关的物料成本(标准成本以及差异)记录在每个物料的明细账上。因此,ERP系统中实际成本核算最关键的是如何在集成、实时的业务环境下对差异进行分摊处理,包括材料成本差异和工费等制造费用的差异。下面以SAP中一个实际生产过程的成本核算处理来解释产品实际成本还原。
假设自制生产单台产品C,需要15件原材料A和15件原材料B,原材料A和B均为外购,其他相关资料如表1。
当原材料-A采购入库及发票校验时,在ERP系统中根据实际业务进行相应的处理并自动进行会计业务的实时记账,并在财务的总账系统中及时得以体现。
材料收货入库时,存货科目余额以材料标准价及收货数量更新(100×100=10000元),材料采购科目余额以采购定单价格更新为暂估(95×100=9500元),其产生的材料成本差异为采购定单收货暂估入库和计划成本的差(9500-10000=-500元)。
借:原材料-A 10000
贷:材料采购 9500
贷:材料成本差异-原材料A 500
材料采购按单进行逐笔业务核销,收到发票时(简化处理,不考虑增值税),核销原材料采购暂估挂账(9500元),同时应付账款以发票价格及相应发票数量确认记账(120×100=12000元),其产生的材料成本差异为发票金额与暂估入库的差异(12000-9500=2500元),因此实际上该笔采购业务到发票校验完成时产生的总的材料成本差异为借差:(发票价格-标准价)×数量=(120-100)×100=2000元,即在收货入库及发票校验产生的总的材料成本差异=-500+2500=2000元。
借:材料采购 9500
借:材料成本差异-原材料A 2500
贷:应付账款-XX供应商 12000
向生产定单(假定批量为10台)发货消耗原材料时,以标准价计价(发货数量150件),
借:生产成本-原材料A 15000
贷:原材料-A 15000
在ERP系统业务发生并自动产生相应会计凭证记账时,平行地在物料明细账上详细地将其动态的数量变化结构以及与这些移动相关的物料成本(标准成本以及差异)记录在每个物料的明细账上(原材料B记账分录与原材料A相似,不再赘述),如表2及表3。
当月末完成生产成本结算后进行物料明细账的结算时,根据物料分类账的详细信息将材料成本差异在发出材料与期末存货间进行分摊,材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)/(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本),则发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率。
生产消耗应承担的差异分摊=15000×{[0+2500+(-500)]/(10000+10000)}=1500(元)
期末库存应承担的差异分摊=(20000-15000)×{[0+2500+
(-500)]/(10000+10000)}=500(元)
借:原材料A 500
贷:材料成本差异-原材料A
500
对于生产消耗应承担的差异分摊将带入下级产品(产品-C)的生产过程中,而对于期末库存则以材料的实际成本予以反映。同样地,原材料-B的核算过程与原材料-A完全相同,不再赘述。产品的生产除了要消耗材料之外,还消耗人工和折旧、动力等制造费用,简单地成本核算过程如表3所示:
当生产完工入库时(数量:10台),产品以标准价入库:
借:库存商品-产品C 30000
贷:生产成本-成本转出 30000
生产产品C过程中除了消耗原材料A和B之外,还消耗内部的作业成本(直接人工和制造费用等),由于生产过程工单报工的时候,实际期间费用还不能完全确认,因此实际上报工时仍然是以标准工费确认的,假定该消耗为1000元,则:
生产定单结算时的生产差异=材料投入(实际投料×标准价)+工费投入(标准工费率×实际报工)-生产产出=(15000+15000)+1000-30000=1000(元)
当月末结算时,所有费用都已确认发生,因此对于原来按标准工费确认的工单还需要以实际工费去还原,假定当月实际消耗工费为1250元,则:
实际作业带来的差异=实际报工×实际工费率-实际报工×标准工费率=1250-1000=250(元)
另外,通过物料明细账的多层次结算从下层物料上卷而接收的下层物料的差异=1500+(-750)=750(元),其中:1500元为原材料A所带来的材料成本差异,-750元为原材料B所带来的材料成本差异。
假定产品-C在当月有部分销售(16台),销售以标准价出库:
借:产品销售成本 48000
贷:库存商品-产品C
48000
同样地,当月末进行物料明细账的结算时根据物料分类账的详细信息将产品成本差异在发出商品与期末存货间进行分摊:
销售商品应承担的差异分摊=48000×[(0+1000+750+250)/(30000+30000)]=1600(元)
期末库存应承担的差异分摊=(60000-48000)×[(0+1000+750+250)/(30000+30000)]=400(元)
借:库存商品-产品C 400
贷:产品成本差异-产品C 400
期末库存所承担的差异还可以区分为来自于下级材料上卷而带来的差异和本级生产过程所形成的差异。这样对于发出物料和期末库存物料都可以其实际成本予以反映。
当然,实际业务过程可能并不这么简单,如上述例子并未考虑在制品,生产定单也简化考虑为全部产出,但对于基本的实际成本核算过程却都是一样的,在标准成本核算的基础上借助物料明细账最终实现了在ERP系统中按单个物料进行材料成本差异的分摊并计算物料的实际成本,这既满足了成本控制与管理考核的需要,又满足了实际成本核算的需求。
责任编辑 闵超