时间:2020-05-20 作者:徐泓 (作者单位:中国人民大学商学院会计系)
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摘要:
资产转让是通过买卖活动在不同纳税主体之间发生资产流动的经济行为。本文所指的资产转让包括固定资产转让、无形资产转让、长期股权转让,不包括出售存货、债权和短期投资等资产的转让。资产转让交易涉及的纳税人主要有资产转让方和受让方。其中受让方除应缴纳印花税或与房地产转让相关的契税外,基本不涉及流转税和所得税;转让方涉及的税种主要是印花税、契税、流转税和所得税。印花税和契税的纳税筹划空间不大,因此本文主要对资产转让的流转税和所得税进行纳税筹划。
一、资产转让相关税收规定
(一)固定资产、无形资产转让中流转税和所得税的相关规定
1、转让无形资产按照转让额作为计税依据缴纳营业税。销售不动产时以从购买方取得的全部价款和价外费用为营业额计算缴纳营业税。
2、销售已使用过的固定资产一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。
3、东北老工业基地试行消费型增值税时销售使用过的固定资产,其取得的销售收入依适用的税率征税,并按下列方法抵扣进项税额:①如该项固定资产已计入待抵扣固定资产进项税额的,在增加固定资产销项税额的同时,等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税抵扣;如待...
资产转让是通过买卖活动在不同纳税主体之间发生资产流动的经济行为。本文所指的资产转让包括固定资产转让、无形资产转让、长期股权转让,不包括出售存货、债权和短期投资等资产的转让。资产转让交易涉及的纳税人主要有资产转让方和受让方。其中受让方除应缴纳印花税或与房地产转让相关的契税外,基本不涉及流转税和所得税;转让方涉及的税种主要是印花税、契税、流转税和所得税。印花税和契税的纳税筹划空间不大,因此本文主要对资产转让的流转税和所得税进行纳税筹划。
一、资产转让相关税收规定
(一)固定资产、无形资产转让中流转税和所得税的相关规定
1、转让无形资产按照转让额作为计税依据缴纳营业税。销售不动产时以从购买方取得的全部价款和价外费用为营业额计算缴纳营业税。
2、销售已使用过的固定资产一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。
3、东北老工业基地试行消费型增值税时销售使用过的固定资产,其取得的销售收入依适用的税率征税,并按下列方法抵扣进项税额:①如该项固定资产已计入待抵扣固定资产进项税额的,在增加固定资产销项税额的同时,等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税抵扣;如待抵扣固定资产进项税额余额小于固定资产销项税额的,可将余额全部转入当期进项税额抵扣。②如该项固定资产未抵扣或未计入待抵扣进项税额的,计算应抵扣的进项税额公式为:应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
4、转让所得构成应纳税所得额,计算缴纳所得税。
(二)股权转让营业税、所得税的相关规定
1、企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额,其来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分,按股息所得的规定计算缴纳企业所得税;对超过部分,低于投资方的投资成本的,视为投资收回,冲减投资成本;超过投资成本的部分,视为投资方的股权转让所得,并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
2、企业因股权转让而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后年度结转扣除。
3、以不动产投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担风险的行为,不征收营业税。在投资后转让股权的,也不征收营业税。
二、确立纳税筹划目标,建立备选方案
在建立纳税筹划方案前应先确定具体的纳税筹划目标,并依据资产转让的具体情况建立备选方案。由于各税种的特点不同,建立的纳税筹划目标也不同。增值税属于价外税,与所得没有直接关系,这一特点决定了涉及增值税资产转让的纳税筹划目标应是税后现金流量最大化;营业税属于价内税,营业税的多少直接影响利润总额,这一特点决定了涉及营业税资产转让的纳税筹划目标应是税后转让所得最大化;涉及所得税资产转让的纳税筹划目标应是税后转让所得最大化。下面介绍几种资产转让中减轻税负或免税的纳税筹划途径。
(一)投资方转让股权。按照税法规定,投资方转让股权时不涉及流转税,但应就转让所得计算缴纳所得税。如果转让价款高于股权投资的投资成本,其差额应分解为股息所得和转让所得。相当于股息所得的部分按照税法规定应免纳或补纳所得税;相当于转让所得的部分应并入企业的应纳税所得缴纳所得税。该途径纳税筹划的主要内容是:将转让所得分解为股息所得和转让所得,减少重复纳税;确定合理的转让价格,使税后的转让所得最大化。
(二)直接对外出售已使用过固定资产。企业如果将不需要的固定资产等直接对外转让,按照税法规定应就转让资产的全部金额缴纳营业税或增值税,此后还应根据转让所得计算缴纳所得税。但如果转让资产没有形成所得,可以免交增值税,因此转让固定资产纳税筹划的主要内容是:确定转让价格,使税后的转让所得最大化。
(三)通过资产的合并或分离以享受较低的税率。如果企业出售使用过的固定资产以及与其相关的专有技术等无形资产时,可将无形资产与已使用过的固定资产合并销售,使专有技术等无形资产同已使用过的固定资产一样,按4%的增值税税率减半缴纳。该途径纳税筹划的主要内容是:确定无形资产和固定资产的相关性,以享受低税率的优惠。如果企业所销售的不动产中包含有附属动产,可将附属动产与不动产分别计价,这样所售的不动产按照较低的价格和5%的营业税税率计算缴纳营业税,动产按4%的增值税税率减半计算缴纳增值税。
(四)将拟转让的资产对受让方进行投资,然后在适当的时机转让股权。以固定资产或无形资产对外进行投资不涉及流转税和所得税,此后如需转让股权时,只按转让所得计算缴纳所得税。在这种情况下,资产转让的纳税筹划又转化为股权转让的纳税筹划问题,对此可以比照转让股权进行纳税筹划,而且这一途径通常宜在关联方之间进行。
三、建立数学模型,进行模拟决策
根据有关税法的规定和资产转让的实际情况,建立数学模型,定量分析不同方案对纳税的影响,为决策提供数量依据。但并不是所有的纳税筹划途径都可以建立数学模型的,如将固定资产和无形资产合并对外出售的途径就难以建立适当的数学模型。
(一)转让股权纳税筹划的数学模型
投资企业对长期股权投资依据占被投资企业股权份额的多少分别采用成本法和权益法核算,成本法和权益法在会计处理上最大的不同是,成本法下“长期股权投资”账户反映的是投资成本;权益法下“长期股权投资”账户反映的是投资企业占被投资企业所有者权益的份额。这种差别涉及到转让所得的确定,进而影响到应纳税所得的确定。
1、成本法下股权转让纳税筹划的数学模型
如果投资企业采用成本法对长期股权投资进行核算,应分享的利润为投资后累积实现利润的分配,不应分享的现金股利或利润冲减投资成本,投资成本可以通过会计核算资料直接取得;同时税法规定投资损失在税前扣除的限额为当年实现的股权投资收益和投资转让所得。因此成本法下股权转让纳税筹划数学模型建立的思路是:在投资成本一定的情况下,区别转让企业是否有可供抵扣的投资损失,并据此设计转让所得的取值范围。
令Pi为转让所得(转让价格减去投资成本后的余额,i=1,2,……,n),M为当年实现的股权投资收益和转让所得,所得税税率为33%。当M<0时,转让所得可以在税前扣除,不需缴纳所得税,因此转让所得的取值范围只要小于等于当年实现的股权投资收益和转让所得,转让所得可以免交所得税。从边际成本的角度分析如下:当转让所得从P1变到P2,但小于丨M丨时,纳税额为0,边际成本=0×33%,边际所得=P2-P1,边际收益=P2-P1≥0结论:转让价格的增长是有效的,但须≤丨M丨。设某企业当年实现的股权投资收益为-50万元,拟转让一项长期股权投资(对此项投资采用成本法核算),该股权投资的账面价值为300万元。依据上述分析原理,该项转让所得小于等于50万元时,均可免交转让所得的所得税,所以转让价格的取值范围为300~350万元。
当M≥0时,没有可供抵扣的股权投资收益或转让所得,企业每实现一个单位的转让所得均应缴纳所得税,对转让企业来说,转让价格越高,税后所得越多。从边际成本的角度分析如下:当转让所得从P1变到P2,且>M时,边际成本=P2×33%-P1×33%=33%(P2-P1),边际所得=P2-P1,边际收益=(P2-P1)-33%(P2-P1)=(1-33%)(P2-P1)>0。结论:转让价格的增长是有效的。依据上例,假设该企业当年实现的股权投资收益为50万元,其他条件不变。依据上述原理,该项转让没有可抵扣的当年实现投资收益或转让所得,每一转让所得均应缴纳所得税。因此在可能的范围内尽量增加转让所得,实现税后净所得的最大化。
2、权益法下股权转让纳税筹划的数学模型
如果投资企业采用权益法对长期股权投资进行核算,“长期股权投资”账户反映的是投资企业在被投资企业中所享有的份额。被投资企业不一定将实现的利润全部对股东分配,未分配利润的存在直接影响着股权的转让价格,此时转让价款可能较高,使股息转化为转让所得,造成本应享受免税或补税的股权投资所得金额并入所得额缴纳所得税。同时按照规定,企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的股权时,已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如果有关准备在申报纳税时已经调增应纳税所得,转让处置有关资产而冲销的相关准备允许作相反的纳税调整。依据上述分析,权益法下股权转让的纳税筹划思路为:成本法下转让所得取值的数学模型仍然适用于权益法下转让所得的确认,只是转让所得为转让价格减去长期股权投资账面余额后的差额(账面余额已经包括长期投资减值准备的相反纳税调整)。此外,由于权益法及其税收规定的特殊性,纳税筹划的途径还包括剥离股息所得和先受让再转让。
(1)剥离股息所得。依据权益法核算的原理,累计未分配利润均为投资企业所享有的,并应以股息的形式分配给股东,只是尚未分配。虽然尚未分配,但企业已将其反映在“长期股权投资”账户内,且股权投资减值准备单独设置账户反映,因此权益法下剥离后转让所得的计算公式为:剥离后转让所得=转让价格-股权投资的账面余额
(2)先受让再转让。先受让是指先从拟转让股权的企业中受让一部分股权,使拟转让的股权达到被投资企业有表决权股份95%;当拟转让的股权达到95%后,再转让可以享受一定的税收优惠。这种途径宜于在关联方之间转让。如某公司持有被投资企业有表决权股份的80%,转让时的长期股权投资账面余额为1000万元,提取减值准备100万元(该减值准备已进行纳税调整)。如果该公司直接转让股权,原提取的减值准备不能作相反的纳税调整,公司转让所得交纳所得税的基数增加100万元。如果该公司先从其关联公司中购买同一被投资企业有表决权股份的15%,满足税法规定95%的比例后,再转让该股权,则原提取的减值准备可以作相反的纳税调整,公司转让所得缴纳所得税的基数减少100万元。这一纳税筹划的核心是通过受让股权,使拟转让的股权达到被投资企业股份的95%后,原调增纳税所得的减值准备在转让时调减转让所得。
(二)直接对外出售已使用过固定资产纳税筹划的数学模型
企业销售已使用过的固定资产时,如果销售价格不高于其原值,可以免交增值税,如果单独从增值税的角度考虑,显然免税比少缴税要好,但是如果从现金流量的角度考虑,销售价格足以弥补缴纳的税款,企业可以获得更多的现金流量,也不失为一种可供选择的纳税筹划方案。建立数学模型的基本思路是:依据边际成本的原理,计算出售已使用过固定资产是否缴税的临界点,以此临界点为基础筹划出售已使用过固定资产的转让价格。
当出售价格高于固定资产原值时,企业应按4%的税率减半缴纳增值税,如果实现转让所得,需缴纳所得税。令C为现金净流量,P为转让价格,Y为固定资产的原值,D为累计折旧,A为清理费用,设所得税税率为33%。其现金净流量的计算公式为:C=P-P/(1+4%)×4%×50%-〔P-P/(1+4%)×4%×50%-(Y-D)-A〕×33%-A;当出售价格等于固定资产原值时,企业可以免交增值税,只需按转让所得缴纳所得税。其现金净流量的计算公式为:C=Y-〔Y-(Y-D)-A〕×33%-A;当出售价格高于固定资产原值时的现金净流量与出售价格等于固定资产原值时的现金净流量相等时:P/Y=(1+4%)/(1+4%×50%),解方程其临界点为1.96%。当Y≤P≤〔Y×(1+1.96%)〕时,销售价格的取值范围为P≤Y;当〔Y×(1+1.96%)〕≤P时,销售价格的取值范围越高,带来的现金净流量越大。
设某企业拟出售一台使用过的生产设备(符合税法规定的固定资产免征增值税条件)。该设备的原值为100万元,已提取折旧10万元。依据上述原理,该设备销售价格的临界点为101.96〔100×(1+1.96%)〕万元。即如果成交价格大于101.96万元时,应尽量争取较高的销售价格;如果成交价格小于101.96万元时,应尽量使销售价格小于原值,争取获得免征增值税的优惠。
四、选择最佳方案
纳税筹划在实现收益的同时必然伴随着一定的风险,如果无视税收风险的客观存在,势必有悖于纳税筹划的初衷。通常应为每一纳税筹划方案确定风险系数,用此风险系数对纳税筹划方案中的纳税影响进行调整。风险系数的确定可以在分析各影响因素的基础上定性确定,也可以采用标准差或风险熵等数学方法定量计算。对涉及增值税的方案,通常选择经风险调整后现金净流量最大的方案;对涉及营业税、所得税的方案,选择经风险调整后税后转让所得最大的方案。同时还应考虑方案的可行性和所要求的环境。
责任编辑 刘莹
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