时间:2020-05-20 作者:朱青 (作者单位:中国人民大学财政金融学院)
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摘要:
“税务筹划”是当前企业界一个十分热门的话题,但人们对税务筹划概念的理解存在一定的偏差,那种“人人能筹划”、“税税能筹划”、“处处能筹划”的说法是不符合实际情况的。下面笔者从税务筹划的内涵谈谈自己的认识。
一、税务筹划是一种合法或不违法的行为
税务筹划应当是指纳税人在从事经营活动时,利用税法上的漏洞或不明之处,事先安排自己的业务流程和路径,以达到免除或减轻纳税义务的一种行为。合法或不违法是“税务筹划”与“偷税”最明显的区别。各国法律对“偷税”一般都有明确的界定。我国《税收征管法》第63条以及《刑法》第201条都规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经过税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”。由上述定义可以看出,纳税人的偷税行为要么需要借助欺诈手段从而违反刑法,要么就是不按照税法的规定多列支出或者不列、少列收入从而直接违反税法。而税务筹划却不同,它是纳税人在各种法律允许或不明确禁止的范围内进行的活动,与刑法和税法均不冲突。特别是在我国,通行的法谚是“法无明文禁止即可行”,所以...
“税务筹划”是当前企业界一个十分热门的话题,但人们对税务筹划概念的理解存在一定的偏差,那种“人人能筹划”、“税税能筹划”、“处处能筹划”的说法是不符合实际情况的。下面笔者从税务筹划的内涵谈谈自己的认识。
一、税务筹划是一种合法或不违法的行为
税务筹划应当是指纳税人在从事经营活动时,利用税法上的漏洞或不明之处,事先安排自己的业务流程和路径,以达到免除或减轻纳税义务的一种行为。合法或不违法是“税务筹划”与“偷税”最明显的区别。各国法律对“偷税”一般都有明确的界定。我国《税收征管法》第63条以及《刑法》第201条都规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经过税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”。由上述定义可以看出,纳税人的偷税行为要么需要借助欺诈手段从而违反刑法,要么就是不按照税法的规定多列支出或者不列、少列收入从而直接违反税法。而税务筹划却不同,它是纳税人在各种法律允许或不明确禁止的范围内进行的活动,与刑法和税法均不冲突。特别是在我国,通行的法谚是“法无明文禁止即可行”,所以纳税人利用税法的不明之处减轻纳税义务的行为也不属于偷税。国外教科书中有一个很简单的案例说明什么是税务筹划:泰国政府对企业门前的标牌课税,税率取决于标牌上的文字,如果是纯英文的标牌税率最高,泰文和英文混用的税率较低。为了招揽外国游客同时又少缴标牌税,商家们在制作标牌时往往在中间写上很大的英文,而在右上角标注很小的泰文。本来泰国政府是想用低税率来鼓励商家多用泰文,但由于税法并没有说明标牌上写多大的泰文可以适用低税率,因而商家纷纷利用这一税法的不明之处来减轻纳税义务。由于法律上没有税务筹划的界定而只有偷税的定义,所以在实践中纳税人可以采取排除法来判定自己的行为,即采取的节税行为只要不属于偷税就可认定为是税务筹划。
二、税务筹划与避税是一回事
国内有人把纳税人偷税以外的行为划分为“税务筹划”和“避税”两个范畴,即纳税人利用各种税收优惠政策减轻纳税义务的属于“税务筹划”,而纳税人利用税法中的漏洞或不明之处规避纳税义务的则属于“避税”。这种划分存在一个问题,即税收优惠往往是税收漏洞的根源,或者说税收漏洞很多是由税收优惠造成的,也就是说,在很多情况下人们无法在“税务筹划”与“避税”之间划一条很明确的分界线。美国斯坦福大学商学院教授迈伦·斯科尔斯等在《税收与经营战略》一书中指出,政府“为实现各种社会目标而设计的税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动”,“为达到特定社会目标而制定的税收规则往往失之过宽,而且规则本身的模糊性也使一些人容易钻空子,从而引发一些负面的社会经济活动”。例如,为了促进下岗失业人员再就业,财政部、国家税务总局下发的财税[2002]208号文和财税[2003]192号文规定,新办服务性企业如当年新招用的下岗失业人员达到职工总数30%以上(含30%),并与其签订1年以上劳动合同的,给予其3年的流转税和企业所得税免税待遇。上述政策出台后,许多企业成立了咨询公司或技术服务公司,在招用的下岗失业人员达到免税要求后,利用转让定价手段向这些公司转移收入。这些企业每年向下岗失业人员支付很少的工资费用,但却免缴了大量的税款。企业的上述节税行为表面上看是利用了税收优惠政策,实际却是利用该政策没有严格规定在免税的服务性公司中每个下岗失业人员必须有适当的工作岗位等限制条款,从而使企业很容易就在内部建立起一个“税收庇护所”。正是由于上述原因,目前国外一般都将“税务筹划”和“避税”这两个概念同等看待,最多不过认为“税务筹划”比“避税”更好听一些。
三、税务筹划绝非简单地利用税收优惠政策
目前在税务筹划领域还有一个误区,就是把税务筹划与利用税收优惠政策简单地划等号,这是很不科学的。中文“税务筹划”一词来自于英文的“taxplanning”,考虑其英文原意,人们将它译成“税务筹划”或“税收筹划”。“筹划”一词在中文里有想方设法和用心安排之意,既然是“想方设法”,就不是简单地“照章办事”和“依法纳税”。例如,我国财税[1999]290号文规定,“凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免”。如果企业在上一个符合国家产业政策的技改项目时,为了享受这条税收优惠,选择购买国产设备而非进口设备,这时企业的行为只能说是考虑了税收后果,算不上是税务筹划。
真正意义上的税务筹划应当是纳税人利用税收优惠带来的法律漏洞而非税收优惠本身。美国华盛顿大学税收教授斯特温·J·赖斯曾这样表述税务筹划与税法漏洞的关系:“你可以把税务筹划看成是挖掘现行税法中的理论漏洞并设计自己的交易行为以利用这些漏洞的过程”。我们再以财税[1999]290号文为例。如果一家企业实施了一项符合国家产业政策的技术改造项目并购买了国产设备,但1年后又将该设备低价卖出(假定税法允许),这时企业就可以得到两方面的税收利益:一是用国产设备投资额的40%冲抵了一部分所得税;二是设备买卖差价扣除折旧后的净损失可以冲减一部分应税所得。这两部分的税收利益有可能会超过其低价销售设备所遭受的损失。在这种情况下,如果国家对上述行为不严格限制,那么技改项目购买国产设备的税收优惠政策就会带来税法漏洞,企业利用这种漏洞的节税行为就属于税务筹划。也正是为了防止出现税法漏洞,财税[1999]290号文第十条特别规定:“企业将已经享受投资抵免的国产设备,在购置之日起五年内出租、转让的,应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款”。不容否认,我国现行税法确实存在着一些税收优惠造成的漏洞。例如,为了鼓励外商投资,我国《外商投资企业和外国企业所得税法》对经营期在10年以上的生产性外商投资企业,从开始获利年度起,给予其前两年免税、后三年减半征收(即“两免三减半”)的创业期优惠。但一些外商在企业享受完“两免三减半”后(经营期超过了10年)立即将其关闭,然后再在原地成立一家新的外商投资企业以重新享受“两免三减半”的优惠待遇;或者在享受完“两免三减半”后(经营期不到10年)仍保留原有企业,但同时再成立一家新的外商投资企业并将老企业的业务全部转移到新企业,由于老企业已没有业务所以也就不再缴纳所得税,而新企业虽然盈利但却可以享受“两免三减半”。由于现行税法并没有禁止外商的上述行为,形成了一定的法律漏洞,所以外商套取减免税期的做法属于税务筹划行为。
四、税务筹划的背后往往没有真实的商业目的
既然税务筹划是一种避税行为,那么从事税务筹划的纳税人注重的应是它的税收后果而非经营后果。正如美国学者丹尼尔,N,莎菲罗所指出的:“典型的公司避税行为包括大量的纸面交易而很少有或根本没有经济效果,它只是创造了有利的税收结果”。在实践中,税务筹划往往并不改变纳税人真实的交易目的,但为了取得有利的税收后果,其交易的形式或交易的路径却可能发生变化。美国的一个税务筹划案例就说明了这一点。有一个叫沃特曼的轮船公司要转让它的一个全资子公司,但这家子公司当时账上还有大量的未分配利润,如果不加处理马上转让,沃特曼公司虽会取得大量的资本利得,但却要就这笔资本利得缴纳所得税。所以在转让该子公司之前,沃特曼公司要求子公司进行一定的利润分配(沃特曼公司从子公司取得的税后股息不再缴纳所得税),同时适当调低了子公司的转让价格,使转让子公司取得的资本利得大幅度下降。通过这种方式,沃特曼公司同样是对外转让全资子公司,但却将一部分应税的资本利得变成了免税的股息,从而达到了避税的目的。
五、税务筹划是一种事先的安排,而不是事后“诸葛亮”
对于这一点,斯特温·J·赖斯教授也有精辟的论述,他指出:税务筹划的“基本思想是安排你的经营活动以尽可能地避免税法的影响”。也就是说,应在交易完成之前而非之后考虑税收的后果,这就要求决策制定者在日常的经营活动中必须随时留意各种节税方案。换句话说,有效税务筹划的第一要求是经营决策者要通晓税务,而不在于税务专业人员的税务技巧。在我国的经济生活中,许多人认为税务筹划是企业财务部门的事情,往往是企业的经营活动已经发生(如经营合同已经签订),其纳税义务也已随之发生后,决策者才发现税收后果并不是自己所期望的,这时再让财务人员在账上做手脚,以达到少缴税款的目的。实际上,这种行为已经构成了偷税。
六、税务筹划要具有经济上的合理性
这里经济上的合理性也有几层含义。一是税务筹划活动要符合企业的发展战略和经营规律,西方有一句名言:“税收的尾巴不应摆动经济这条狗”,说的就是这个道理。目前,我国税务筹划有一种倾向:为了节税,其他一切都可以不管不顾。例如,有人提出为了避开生产性增值税外购固定资产的进项税不能抵扣这道坎,企业应当自制固定资产。且不论这种自制固定资产的做法是否可以避税(其实根据增值税法,用于自制固定资产购进货物的进项税同样也不能抵扣),单从这种研究思路来看它就不符合经济上的合理性,因为自制的固定资产在质量和性能上通常都很难满足企业的技术要求。二是税务筹划还要考虑非税成本问题,因为企业为了减少纳税义务而重新安排自己的交易行为可能还会带来一些成本费用,这些非税成本对企业的税后价值也有负面影响。如果仅考虑节税,而由此增加的非税成本比节税额还要大,那么企业就会得不偿失。三是税务筹划还要考虑隐性税收问题,即纳税人因享受税收优惠取得较低的税前收益率而遭受的损失。纳税人规避显性税收,同样不能忽略隐性税收。例如,假定纳税人在进行债券投资时,如果购买企业债,利率为10%,如果购买国债,利率为7%;这30%的利率差即为债券投资的隐性税收。这时,如果纳税人适用的边际税率超过了30%,购买国债比较有利;但如果其边际税率低于30%,则购买企业债券会更为有利。
责任编辑 刘莹
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