时间:2020-05-19 作者:郑庆华 赵耀 (作者单位:北京化工大学经济管理学院 山东理工大学)
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摘要:
高会系列辅之一:导
[编者按]我国高级会计师资格考试已试行3年了,如何应试是广大会计师最关心的问题之一。从本期开始,本刊将连续刊登系列辅导讲解及模拟试题,特邀资深专家、教授,结合具体案例,精讲考试要点,为参考人员应试及相关人员提升财管能力提供帮助。欢迎大家提出改进意见和建议。
在高级会计师资格考试《高级会计实务》科目中,“收入”章是重要的考核内容,考核重点主要包括商品销售收入和劳务收入的确认、计量及上市公司关联交易的会计处理等是否正确,考试题型为“案例分析”的形式。本文选取上市公司通过调节收入进行盈余管理的几个案例进行分析,以便大家更好地把握考点,理顺解题思路。
一、商品销售与盈余管理
1、政策要点
按照《企业会计准则——收入》的规定,商品销售收入的确认应同时满足4个条件:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;与交易相关的经济利益很可能流入企业;相关的收入和成本能够可靠地计量。同时对特殊情况下的销售作了规定:
(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要...
高会系列辅之一:导
[编者按]我国高级会计师资格考试已试行3年了,如何应试是广大会计师最关心的问题之一。从本期开始,本刊将连续刊登系列辅导讲解及模拟试题,特邀资深专家、教授,结合具体案例,精讲考试要点,为参考人员应试及相关人员提升财管能力提供帮助。欢迎大家提出改进意见和建议。
在高级会计师资格考试《高级会计实务》科目中,“收入”章是重要的考核内容,考核重点主要包括商品销售收入和劳务收入的确认、计量及上市公司关联交易的会计处理等是否正确,考试题型为“案例分析”的形式。本文选取上市公司通过调节收入进行盈余管理的几个案例进行分析,以便大家更好地把握考点,理顺解题思路。
一、商品销售与盈余管理
1、政策要点
按照《企业会计准则——收入》的规定,商品销售收入的确认应同时满足4个条件:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;与交易相关的经济利益很可能流入企业;相关的收入和成本能够可靠地计量。同时对特殊情况下的销售作了规定:
(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求,又未根据正当的保证条款予以弥补时,企业仍负有责任。此时不能确认收入,收入应递延到已满足买方要求并买方承诺付款时予以确认。
(2)在代销或寄销情况下,委托方应在受托方售出商品,并取得受托方提供的代销单时确认收入。
(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分时,只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。但如果安装程序比较简单,或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序,则可以在商品发出时,或在商品装运时确认收入。
(4)销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款,而企业又不能确定退货的可能性,此时只有当买主正式接受商品或退货期满时才能确认收入。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的,应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入。
(5)在分期收款销售方式下,企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。
(6)售后回购,实质上是一种融资行为,通常不应当确认收入。
2、案例分析
黄龙电器股份有限公司为一家上市公司,主营业务是空调等家用电器。根据公司发布的年度财务报告显示,2002年发生亏损2.5亿元,2003年发生亏损1.7亿元,2004年实现扭亏为盈,净利润为3400万元。
2004年11月份,黄龙公司为了提升经营业绩,对一家重要经销商采取了特殊的销售政策,在签订的销售协议中规定:淡季销售,货款可延期1年支付;由于货品繁多,经销商可暂不提货,黄龙公司的仓库将免费保管经销商所购买的货物。旺季进货销售不完时,经销商可退回所购货物。在该合同项下,黄龙公司于2004年年末确认了营业收入1.5亿元,为公司贡献毛利4200万元。
要求:分析、判断黄龙公司上述收入确认是否正确,并说明理由;如不正确,说明正确的处理方法。
[分析提示]
(1)根据《企业会计准则——收入》的规定,上述收入的确认是错误的。理由是:黄龙公司为了虚增经营业绩而主动提出购货方可以不提货,商品并没有发出,是典型的“开票持有”,销售商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移,未满足确认商品销售收入的条件,因此不能确认收入;同时,附有销售退回条件的销售,在无法确定退货可能性的情况下,也不能确认收入。
(2)正确处理方法:对于上述事项,黄龙公司应作为重大会计差错进行处理,调减2004年营业收入1.5亿元,同时相应调整相关项目。
二、劳务收入与盈余管理
1、政策要点
按照《企业会计准则——收入》的规定,劳务收入确认以劳务交易的结果能否可靠估计为准。在劳务交易结果能够可靠估计情况下,应采用完工百分比法确认收入。在不能可靠估计的情况下,按已经发生并预计能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并按相同金额结转成本;如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿,则不应确认收入,但应将已发生的成本确认为当期费用。
劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足以下三个条件:劳务总收入和总成本能够可靠计量;与交易相关的经济利益很可能流入企业;劳务的完成程度能够可靠确定。
2、案例分析
天南公司为一家上市的高新技术企业,近年来业绩一路高歌猛进,业务收入每年以30%以上的速度递增,素以绩优股著称。
2004年10月天南公司与山东大地天然气开发有限公司签订软件开发合同,合同总价款为4500万元,其中:提供计算机硬件2400万元、开发软件系统1800万元、提供5年的后续技术服务300万元。合同规定,软件开发和安装调试应在2005年6月完成。至2004年年末,天南公司将大地公司支付的1500万元,作为软件开发收入记入了当期营业收入。
经了解,该合同项下的计算机硬件预计在2005年3月提供,软件开发在11月开始启动,至年末完成了软件开发总工作量的10%。
要求:分析、判断天南公司上述软件开发收入确认是否正确,并说明理由。如不正确,说明正确的处理方法。
[分析提示]
(1)根据《企业会计准则——收入》的规定,上述收入的确认是错误的。理由是:天南公司为大地公司提供软件开发,属于提供劳务。在劳务的结果能可靠估计的情况下,按照规定,订制软件收入应在资产负债表日根据开发程度,采用完工百分比法确认收入,天南公司直接将收到的1500万元全部作为劳务收入是错误的。
(2)正确处理方法:该软件开发满足劳务交易的结果能够可靠估计的三个条件,应当按照完工百分比法确认收入。天南公司应在2004年度确认劳务收入180万元(1800×10%),并将1320万元(1500-180)作为预收款反映。由于天南公司已将收到的1500万元记入当期营业收入,因此,在2005年应冲回2004年多确认的收入1320万元,相应调整2005年年初未分配利润及相关项目。
三、关联交易与盈余管理
1、政策要点
上市公司出售资产给关联方时,应分为正常商品销售和非正常商品销售分别进行处理。
(1)正常商品销售可以确认合理的利润。上市公司对关联方进行正常商品销售的,在符合收入确认条件的前提下,可按以下规定确认收入。即当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例(通常为20%及以上)时,应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础,并据以确认为收入,实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)。商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间,或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例(通常为20%以下)的,如果当实际交易价格不超过商品账面价值120%时,按实际交易价格确认为收入;如果当实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的,将商品账面价值的120%确认为收入,实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积。如果有确凿证据表明销售该商品的成本利润率超过20%的,按商品账面价值×(1+成本利润率)确认为收入。
(2)非正常商品销售不能确认利润。非正常商品销售及其他销售,是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等(如出售固定资产、无形资产、长期股权投资等)。上市公司对关联方进行非正常商品销售,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,应按出售商品的账面价值确认为收入,实际交易价格超过出售商品账面价值的部分,计入资本公积;如果上市公司将其应收债权转移给其关联方,应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额,计入资本公积;如果上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方,或者将净资产出售给关联方,实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额,计入资本公积。
2、案例分析
银河股份有限公司是一家从事纺织品生产销售的上市公司,1999年投资8500万元建成一个生产基地。2004年3月与其母公司广发集团所控制的另一子公司银星公司签订协议,将该生产基地以13000万元价格转让给银星公司,扣除相关税费后,将所得收益6200万元计入了营业外收入。
要求:分析、判断银河公司上述转让生产基地的会计处理是否正确,并说明理由;如不正确,说明正确的处理方法。
[分析提示]
(1)根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》和《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的规定,上述转让生产基地的会计处理是错误的。理由是:银河公司与银星公司属于同一母公司控制下的子公司,两者存在关联方关系,银河公司将生产基地转让给银星公司,属于非正常商品销售的关联交易。按照规定,应将实际交易价格超过出售资产账面价值的差额,计入资本公积,银河公司将所得转让收益计入营业外收入,增加利润,是错误的。
(2)正确处理方法:银河公司应将所得转让收益6200万元计入资本公积(关联交易差价),在已计入营业外收入的情况下,应进行追溯调整,调减2004年营业外收入6200万元,其他相关项目应一并调整。
责任编辑 林燕
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