摘要:
一、案例介绍
股份公司A正在筹备公开发行股票,公司聘请的会计师事务所于2005年3月进驻公司进行2002年至2004年会计报表的审计。B公司为A公司的母公司,控制A公司90%股份。
2003年7月1日A公司与银行签订借款协议,借款本金1亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%;2004年6月A公司按时归还银行贷款。同时,A、B公司签订代为贷款协议,协议规定,因资金紧张,B公司委托A公司代为贷款,金额为1亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%,资金利息由B公司负担。
2004年7月1日A公司与银行签订借款协议,借款本金1.5亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%;同样A、B公司签订了代为贷款协议,协议内容同2003年。
上述贷款产生贷款利息:2003年292.05万元、2004年697.80万元、2005年405.75万元。A公司按应收款余额的5%计提坏账准备。
为简化起见,本案例假定公司每年年底一次付息,并且不考虑相关税费。
A公司做出如下会计处理:
2003年:
银行贷款到账:
借:银行存款10000万元
贷:其他应付款——B公司
10000万元
将上述贷款转入B公司:
借:其他应付款——B公司
10000万元
贷:银行存款 ...
一、案例介绍
股份公司A正在筹备公开发行股票,公司聘请的会计师事务所于2005年3月进驻公司进行2002年至2004年会计报表的审计。B公司为A公司的母公司,控制A公司90%股份。
2003年7月1日A公司与银行签订借款协议,借款本金1亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%;2004年6月A公司按时归还银行贷款。同时,A、B公司签订代为贷款协议,协议规定,因资金紧张,B公司委托A公司代为贷款,金额为1亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%,资金利息由B公司负担。
2004年7月1日A公司与银行签订借款协议,借款本金1.5亿元,借款期限1年,贷款年利率5.841%;同样A、B公司签订了代为贷款协议,协议内容同2003年。
上述贷款产生贷款利息:2003年292.05万元、2004年697.80万元、2005年405.75万元。A公司按应收款余额的5%计提坏账准备。
为简化起见,本案例假定公司每年年底一次付息,并且不考虑相关税费。
A公司做出如下会计处理:
2003年:
银行贷款到账:
借:银行存款10000万元
贷:其他应付款——B公司
10000万元
将上述贷款转入B公司:
借:其他应付款——B公司
10000万元
贷:银行存款 10000万元
年末代付利息:
借:其他应付款——B公司
292.05万元
贷:银行存款 292.05万元
年末前收回利息:
借:银行存款 292.05万元
贷:其他应付款——B公司
292.05万元
2004年:
银行贷款到账:
借:银行存款 15000万元
贷:其他应付款——B公司
15000万元
将上述贷款转入B公司:
借:其他应付款——B公司
15000万元
贷:银行存款 15000万元
年末代付利息:
借:其他应付款——B公司
697.80万元
贷:银行存款 697.80万元
年末前收回利息:
借:银行存款 697.80万元
贷:其他应付款——B公司
697.80万元
A公司上述会计处理显然不妥。其目的是保证公司资产负债率处于相对合理的范围内,以便融资,并且降低融资成本。上述两笔业务的实质是公司融资,隐瞒负债,转移利息费用。
二、两种审计意见的讨论
针对A公司的会计问题,出现了两种不同的调整方式,本文就两种调整方式展开讨论。
(一)第一种审计意见
上述事项的实质是A公司贷款,母公司有偿使用A公司资金,利率为A公司贷款利率。根据《关于印发<关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定>的通知》(财会[2001]64号文,以下简称64号文),上市公司与关联方之间占用资金的会计处理:上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金,在符合收入确认条件的前提下,应于取得资金使用费时,冲减当期财务费用;如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额,应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分,冲减当期财务费用,超过按1年期银行存款利率计算的部分,计入资本公积(关联交易差价)。
2004年10月29日前一年期定期存款利率1.98%,之后2.25%,则2003年按1年期银行存款利率计算的利息为99万元,取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额,计入资本公积(关联交易差价)193.05万元。则2004年按1年期银行存款利率计算的利息为254.25万元,计入资本公积(关联交易差价)443.55万元。
审计结果为:2003年度,应调增“其他应收款——B公司”、“短期借款”10000万元,同时调增“财务费用”、“资本公积”193.05万元。2004年度,应调增“其他应收款——B公司”、“短期借款”15000万元,同时调增“财务费用”、“资本公积”443.55万元。同时,根据公司的坏账准备政策调增“管理费用”、“坏账准备”,2003年应补提坏账准备500万元,2004年应补提坏账准备250万元。
(二)第二种审计意见
对公司重大业务事项的会计处理应遵循实质重于形式的原则,对A、B公司上述资金占用的协议还应该具体分析A、B公司实际的现金流向。若确实是B公司占用A公司的资金,事项的实质即为关联方之间占用资金,应根据64号文的规定,按上市公司与关联方之间占用资金进行会计处理;否则,不认可A、B公司的资金占用协议,按A公司贷款自用处理。
从资金流向看,事实上是B公司向A公司输送资金,所以这项业务的实质是A、B公司通力“制造”A公司上市前利润的一种手段。根据实质重于形式原则,A公司2003年度、2004年度的贷款为自用,并且A公司的贷款为非专项借款,根据借款费用准则利息支出不能资本化,应全部费用化。
审计结果为:2003年度,应调增“其他应收款——B公司”9707.95万元、调增“短期借款”10000万元,调增“财务费用”292.05万元。2004年度,应调增“其他应收款——B公司”14302.20万元、调增“短期借款”15000万元,同时调增“财务费用”697.80万元。同时,根据公司的坏账准备政策调增“管理费用”、“坏账准备”,2003年应补提坏账准备485.40万元,2004年应补提坏账准备229.71万元。
三、相关思考
对于同一项经济业务,由于审计思路不同,引起A公司2003年度、2004年度的经营结果、财务状况大相径庭:后一种处理方法较第一种方法利润有所减少,其中2003年减少84.4万元、2004年减少233.96万元。显然,后一种审计处理更恰当,更符合交易的实质。
两种方法的争论焦点在于这项业务是否为B公司占用A公司资金,从而是否适用于财政部《关于印发<关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定>的通知》的规定。乍一看,第一种审计调整符合财政部64号文的规定,审计处理似乎并无不妥。但64号文开宗明义地讲,制定本规定的目的是防止某些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润、违背会计核算基本原则,以便真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质,向有关各方提供有用的会计信息,真实反映上市公司的财务状况、经营成果。第一种审计处理恰恰没有真实反映A公司与母公司B的交易实质,并帮助了A公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润。
因此,在审计实务中,必须开拓思路,了解事实的真相、交易的实质,遵循实质重于形式的会计原则提出审计调整意见;否则会使审计风险增大,导致审计失败。
责任编辑 孙蕊