时间:2020-05-19 作者:胡继荣 弓亚静 (作者单位:福州大学管理学院会计系)
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摘要:
从目前我国证券市场的现状看,利用关联交易舞弊是一些公司的重要手段之一。因此,加强对上市公司关联交易的审计,规范其对关联交易的披露,对于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果,防止上市公司利用不正当的关联交易侵害广大投资者的利益,维护我国证券市场的健康有序发展具有重要的现实意义。笔者就注册会计师针对上市公司关联方交易审计的几个案例进行如下分析。
[案例1]注册会计师王杰审计黄海公司的固定资产时,经询问有关人员获悉,黄海公司用一账面原值为600万元的办公楼为华林公司提供了贷款担保,华林公司凭借这项担保,从银行获取贷款500万元。为进一步查证,王杰通过检查黄海公司董事会会议纪要、担保合同及其相关的文书,了解到华林公司是黄海公司董事长的儿子开办的。王杰认为这一事项属于黄海公司没有提供的关联交易(王杰在关注关联方及其交易时,已获取了黄海公司提供的关联方清单,清单尚没有包括华林公司),应提请黄海公司在会计报表附注中给予充分的披露。
[分析]
1、关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。因此,关联方之间提供的担保和抵押是关联方关系的主要形式。对于关联方关系...
从目前我国证券市场的现状看,利用关联交易舞弊是一些公司的重要手段之一。因此,加强对上市公司关联交易的审计,规范其对关联交易的披露,对于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果,防止上市公司利用不正当的关联交易侵害广大投资者的利益,维护我国证券市场的健康有序发展具有重要的现实意义。笔者就注册会计师针对上市公司关联方交易审计的几个案例进行如下分析。
[案例1]注册会计师王杰审计黄海公司的固定资产时,经询问有关人员获悉,黄海公司用一账面原值为600万元的办公楼为华林公司提供了贷款担保,华林公司凭借这项担保,从银行获取贷款500万元。为进一步查证,王杰通过检查黄海公司董事会会议纪要、担保合同及其相关的文书,了解到华林公司是黄海公司董事长的儿子开办的。王杰认为这一事项属于黄海公司没有提供的关联交易(王杰在关注关联方及其交易时,已获取了黄海公司提供的关联方清单,清单尚没有包括华林公司),应提请黄海公司在会计报表附注中给予充分的披露。
[分析]
1、关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。因此,关联方之间提供的担保和抵押是关联方关系的主要形式。对于关联方关系及其交易,按照原《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定,应在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。新发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》第四章第十条规定,企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括:提供或取得担保的信息。
2、原《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》第四条规定:按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。新发布的《审计准则第1323号——关联方》第十三条规定,在检查已识别的关联方交易时,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。新审计准则第十六条规定,如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据,或关联方和关联方交易的披露不充分,注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
3、本案例中,注册会计师王杰已经通过询问、检查等审计程序证实了关联方关系及其交易的存在,应当考虑以下情况:(1)如果黄海公司没有披露贷款担保,注册会计师王杰应提请黄海公司在会计报表附注中充分披露;如果黄海公司拒绝披露,注册会计师应考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。(2)如果黄海公司已经同意充分披露,注册会计师还应考虑这一担保事项(不确定事项)是否对会计报表使用人产生重大影响,且是否影响已发表的意见,然后决定是否把这一事项增加在审计报告的意见段之后的强调事项段中。
[案例2]注册会计师李刚审计2005年华茂股份公司的会计报表时发现,华茂公司主营业务收入为15000万元,其中的4500万元是将500万公斤M产品销售给宏飞公司所致。宏飞公司是由华茂公司的控股股东华鑫公司投资组建的销售公司。M产品当年的市场平均销售单价为每公斤6元。
[分析]
1、本案例中,宏飞公司和华茂公司同受华鑫公司控制,属于关联方。关联方交易的价格应比照非关联方交易的价格确定。
2、财政部于2001年12月21日以财会[2001]64号文印发了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。根据该规定,注册会计师在审核上市公司关联方交易的会计处理是否适当时,应当关注其交易价格,并计算被审计单位与非关联方之间的销售占该商品总销售量的比例是否超过20%(含20%)。如果超过20%(含20%),检查被审计单位是否按对非关联方销售的加权平均价格确认为收入;关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分,是否计入资本公积(关联方交易差价)。如果未超过20%,如被审计单位商品销售仅限于与关联方之间,应检查被审计单位是否在实际交易价格不超过商品账面价值120%的情况下,按实际交易价格确认为收入;在实际交易价格超过商品账面价值120%的情况下,将商品账面价值的120%确认为收入,实际交易价格超过确认收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)。
3、本案例中,很显然,华茂公司与非关联方之间的销售占该商品总销售量的比例超过20%,[(15000-4500)/6]/[(15000-4500)/6+500]=77.78%,因此,华茂公司与宏飞公司商品交易的价格应按照市场平均价格计算,即应按每公斤6元计算。实际交易价格超过市场交易价格的部分(9-6)×500=1500万元应确认为资本公积(关联交易差价)。注册会计师李刚应提请华茂公司调减收入1500万元,调增资本公积1500万元,并在会计报表附注中披露。
4、如果被审计单位华茂公司接受建议,予以调整和披露,并且无其他重大错报和漏报,注册会计师李刚可出具无保留意见的审计报告;如果华茂公司不予调整和披露,注册会计师可视其影响程度出具保留意见或否定意见的审计报告。
[案例3]注册会计师张明审计新兴公司的应收账款时发现,年度末新兴公司与兰保公司发生过销售机电产品业务,而新兴公司的经营范围中并没有此项目。张明查阅了此项业务相关的原始凭证,发现单证不全,无法核对此项业务,要求新兴公司提供有关兰保公司及其这项交易的详细资料,新兴公司只是说明兰保公司正与新兴公司一起开发一新产品,因涉及商业秘密无法提供。
[分析]
1、原《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》第八条规定:注册会计师实施审计程序发现下列交易时,应当注意识别交易对象是否为关联方:(1)与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易;(2)价格、利率、租金及付款等条件异常的交易;(3)与特定顾客或供应商发生的大额交易;(4)实质与形式不符的交易;(5)易货交易;(6)明显缺乏商业理由的交易;(7)资产负债表日前后发生的重大交易;(8)处理方式异常的交易。新发布的《审计准则第1323号——关联方》第十一条规定,在审计过程中,注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕,考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。这些交易主要包括:(一)价格、利率、担保和付款等条件异常的交易;(二)商业理由明显不合乎逻辑的交易;(三)实质与形式不符的交易;(四)处理方式异常的交易;(五)与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易;(六)未予记录的交易。
2、由于关联方交易是否具有公允性和合法性,直接关系到被审计单位会计报表所反映的财务状况和经营成果的真实性及其经营业绩的可持续性。特别是具有依赖性购销业务或涉及非正常经营的交易,注册会计师均应在获取充分、适当的审计证据,经过审慎的职业判断的前提下,确认经济业务的性质和交易的公允性,以保证所发表的审计意见的适当性。
3、在本案例中,对于新兴公司和兰保公司的关联交易,注册会计师不能获取充分、适当的审计证据,因此也就不能判断该项交易的公允性和合法性,应视为审计范围受到限制,考虑发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
[案例4]注册会计师李敏在审计佳汇公司时注意到,佳汇公司的母公司德江公司占用佳汇公司3000万元。德江公司每年支付佳汇公司100万元,佳汇公司将所收取的款项全部冲减了财务费用。
[分析]
1、上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金,上市公司应按取得的资金使用费,冲减当期财务费用;如果取得的资金使用费超过1年期限银行利率计算的金额,应将超过按1年期银行的存款利率计算的部分,计入资本公积(关联交易差价)。
2、本案例中,由于佳汇公司的母公司德江公司支付的资金使用费100万元,超过3000万元按1年期银行存款利率2.25%计算的利息67.5万元,佳汇公司应将67.5万元冲减当期财务费用,取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分32.5万元,计入资本公积(关联交易差价)。
3、注册会计师李敏应提请佳汇公司调增财务费用32.5万元,调增资本公积32.5万元,并在会计报表附注中披露。
4、如果佳汇公司接受注册会计师李敏的建议,调整了错报的金额,并在报表附注中进行了披露,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果佳汇公司不予调整和披露,注册会计师可视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。
责任编辑 孙蕊
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