摘要:
在市场竞争激烈的今天,商品销售方式往往是灵活多样的。譬如实物赠送(指的是对购买金额或数量达到一定规模的购买方提供未单独作价的免费货物)、随货附赠(指的是在销售主货物的同时赠送从货物的销售方式,如买电视送手表)等方式就是其中常用的方式。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,属于“无偿赠送货物行为”,应按当月同类货物的平均销售价格确定视同销售货物的销售额缴纳增值税。但对于伴随销售行为所产生的实物赠送或随货附赠是否应按该条例所规定的“无偿赠送货物行为”视同销售货物缴纳增值税呢,目前在实际工作中普遍存在着争议。其原因是有关视同销售的税法条文未将不同情形下的免费赠送加以必要的解释和区别对待,导致企业在正常生产经营过程中因开拓市场进行促销宣传赠送的样品、购货数量达到一定金额的实物赠送(处于促销策略等原因未单独作价)、随货附赠的从货物,以及与生产经营无关、出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为等常常被要求按上述条例中的无偿赠送视同销售货物予以缴纳增值税。
若将“无偿赠送”仅解释或定义为与生产经营无关的对外捐赠,根据《财政部关于加...
在市场竞争激烈的今天,商品销售方式往往是灵活多样的。譬如实物赠送(指的是对购买金额或数量达到一定规模的购买方提供未单独作价的免费货物)、随货附赠(指的是在销售主货物的同时赠送从货物的销售方式,如买电视送手表)等方式就是其中常用的方式。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,属于“无偿赠送货物行为”,应按当月同类货物的平均销售价格确定视同销售货物的销售额缴纳增值税。但对于伴随销售行为所产生的实物赠送或随货附赠是否应按该条例所规定的“无偿赠送货物行为”视同销售货物缴纳增值税呢,目前在实际工作中普遍存在着争议。其原因是有关视同销售的税法条文未将不同情形下的免费赠送加以必要的解释和区别对待,导致企业在正常生产经营过程中因开拓市场进行促销宣传赠送的样品、购货数量达到一定金额的实物赠送(处于促销策略等原因未单独作价)、随货附赠的从货物,以及与生产经营无关、出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为等常常被要求按上述条例中的无偿赠送视同销售货物予以缴纳增值税。
若将“无偿赠送”仅解释或定义为与生产经营无关的对外捐赠,根据《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)的定义,对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人,用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为,则这种方式的无偿赠送无疑应视同销售缴纳增值税。
若对“无偿赠送”的解释或定义,还包括货物促销过程或推广活动中向不特定群体或潜在购买方发放的实物礼品或样品等,这种情形的无偿赠送,从增值税的征收链条来看,由于该赠送行为在财务处理上未形成相应的销售收入及增值税销项税金,故也应视同销售计算缴纳增值税。
但若对“无偿赠送”的解释或定义,不仅包含上述向特定团体的公益救济性捐赠、拓展市场过程中向潜在购买方提供的样品、礼品等,还包括销售货物过程中向销售金额、数量达到一定规模的购买方提供未单独作价的免费货物,即实物赠送或者销售过程中的随货附赠,且要求对未单独作价的免费货物视同销售货物缴纳增值税,则值得商榷。多数企业(纳税人)认为,后一种方式的零金额出货即货物未单独作价,不应属于《增值税暂行条例实施细则》中所指的“无偿赠送行为”。这是因为,对随货附赠和销售额达到一定规模的购买方提供未单独作价的货物,前者实际上属于捆绑销售,后者实际上属于降价销售,应属于附有条件、义务的赠送,零金额(未单独计价)货物的销售额及销项税额实际已隐含在主货物或先前销售所开具发票的货物销售额及销项税额中,只是没有单独从中剥离出来计算而已。由于先前销售货物中已开具销售发票并计算增值税,如若再视同销售,则导致重复缴税。
根据国税发[1993]154号文《增值税若干具体问题的规定》之第二条第二款规定:纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。笔者建议,对于向销售金额或数量达到一定金额的购买方提供的免费货物的销售方式,将免费货物与非免费货物的数量体现在同一张销售发票中,销售发票中非免费货物平均单价按照提供的相应免费金额下调,或者,将免费货物的价值以“折扣额”在同一张销售发票中注明,“折扣额”作为非免费货物“销售额”的减项处理,同时免费货物又按正常价格的销售额在销售发票中体现。若未将免费货物的数量与非免费货物数量在同一张发票体现,而是将免费货物以零金额单独开具发票或不开具发票,税务机关未能判定或未了解提供免费货物的具体原因,一般采用视同销售方式计算缴纳增值税的简单处理办法。而对于随货附赠(也称为捆绑或组合销售)的销售方式,笔者建议,实际操作中,如果生产制造企业在开具销售发票时在发票中注明赠送货物名称,或者将赠送的从货物作为生产领料转入主货物的产品成本,结转销货成本时,同步结转主货物与从货物(赠送货物)的数量及价值,可不作为“无偿赠送”行为视同销售货物征收增值税;反之,如若销售发票未注明从货物或赠送货物名称,或者,未作为生产领料转入主货物的产品成本并同步结转销售货物成本,而是单独提供或销售主货物之后另提供免费货物,税务机关通常将销售主货物同时或之后提供的免费货物作为“无偿赠送”行为按视同销售货物征收增值税处理。
不过,尽管向销售金额或数量达到一定规模的购买方赠送免费货物,以及在销售主货物的同时赠送从货物是伴随销售行为产生的,但在实际操作中,税务机关如何判断企业未单独计价的免费货物的销售额是否已隐含在先前销售所开具发票货物的销售额及销项税额中的呢?从征税成本、征管手段等角度,税务机关不可能对企业每一项赠送业务的动机和原因进行一一调查认定,以判断其确属于已确认收入的未单独计价的免费货物或从货物,而不是企业进行产品推广活动时向潜在购买方提供的无偿赠送,或者公益性的赞助支出,或者职工福利等个人支出,等等。因此,税务机关通常采取“以票控税”方式,即以是否按规定开具销售发票方式,确定是否属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的“无偿赠送货物行为”,进而做出相应处理。我们知道,发票无法涵盖经营活动的过程及方方面面,税法也不可能对所有的经济业务、销售方式作出规定,而新生事物总是层出不穷。国家赋予税务机关行政执法时可以根据立法目的行使自由裁量权。因此,对于未能在销售发票按规定予以体现的实物赠送或随货附赠是否应视同销售货物缴纳增值税等现行税法未作出明确规定的情形,企业(纳税人)可就此类经济行为向主管税务机关及相关税务人员事先进行报备和征询,并且在相关会计处理中提供充分的确凿证据(原始凭证附件),同时履行必要的内部控制程序,或者通过聘请相关中介服务鉴证机构进行专项审计等方式,以证明该等事项确属于已确认销售收入并计算缴纳增值税情况下的免费货物,争取不被认定为《增值税暂行条例实施细则》中的“无偿赠送货物行为”,从而避免作为视同销售重复纳税。
责任编辑 崔洁
借:生产成本400
贷:废品损失——正常废品损失
400
借:管理费用300
其他应收款500
贷:废品损失——非正常废品损失
800
需要说明的是,某些废品可以通过返回修复成正品,对所发生的修复费用,应比照正常废品率的比率进行分割,属于正常废品率范围的,计入产品成本,超过正常废品率范围的,计入当期损益(管理费用)。
责任编辑 张智广