时间:2020-05-19 作者:杨小舟 (作者单位:财政部财政科学研究所研究生部)
[大]
[中]
[小]
摘要:
IT企业的迅速发展给世界各国,包括中国的会计界,带来了新的挑战。本文结合对IT企业的业务与经营特点的探讨,从研究与开发、计算机软件、存货、IT服务、系统集成、产品或服务保证等几个方面,通过现行会计规范与即将实施的新会计准则的比较分析来评估新会计准则的实施对IT上市公司财务报告产生的影响。
一、研究与开发
相对于传统制造业或服务业,IT企业研究与开发投入较大,如芯片设计、通信设备、金融电子设备、税控打印机的开发等,对研究与开发支出的不同会计处理,势必对企业的财务报表产生重大影响。
(一)现行规范
现行准则或制度规定:对于自行开发项目的所有支出,不管其处于何种阶段,全部费用化处理。理由是:(1)对于某项目而言,明确定义研究阶段何时结束、开发阶段何时开始很难,不易操作;(2)研究与开发过程中的项目是否会成功存在很大的不确定性;(3)相应地,其将来能否为企业带来经济利益也存在很大的不确定性。对于无形资产的后续支出也规定于发生时确认为当期费用。
(二)新会计准则
新会计准则将企业的内部研究与开发项目支出分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出,于发生时计入当期损益。开发阶段的...
IT企业的迅速发展给世界各国,包括中国的会计界,带来了新的挑战。本文结合对IT企业的业务与经营特点的探讨,从研究与开发、计算机软件、存货、IT服务、系统集成、产品或服务保证等几个方面,通过现行会计规范与即将实施的新会计准则的比较分析来评估新会计准则的实施对IT上市公司财务报告产生的影响。
一、研究与开发
相对于传统制造业或服务业,IT企业研究与开发投入较大,如芯片设计、通信设备、金融电子设备、税控打印机的开发等,对研究与开发支出的不同会计处理,势必对企业的财务报表产生重大影响。
(一)现行规范
现行准则或制度规定:对于自行开发项目的所有支出,不管其处于何种阶段,全部费用化处理。理由是:(1)对于某项目而言,明确定义研究阶段何时结束、开发阶段何时开始很难,不易操作;(2)研究与开发过程中的项目是否会成功存在很大的不确定性;(3)相应地,其将来能否为企业带来经济利益也存在很大的不确定性。对于无形资产的后续支出也规定于发生时确认为当期费用。
(二)新会计准则
新会计准则将企业的内部研究与开发项目支出分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出,于发生时计入当期损益。开发阶段的支出在符合条件的情况下,可以资本化处理,确认为无形资产。
(三)对企业财务报告的影响
在国内IT上市公司的财务报告中,对研究与开发费用的金额一般未作单独的列示(相关准则与制度对研究与开发费用无强制性的披露要求)。就笔者所知,大部分企业的研究与开发费用基本上按照准则与制度的要求,于发生当时确认为费用。只有少数有国家专项科研拨款的企业,将此类研究与开发成本资本化处理,确认为存货,在资产负债表中列示。如中兴通讯(000063)在2003年报表附注中披露:本公司根据财政部会计司《关于对国家专项科研开发费用核算的复函》(财会便[2002]36号)的规定,将为完成国家专项拨款指定的研发产品所发生的费用,视同本公司生产的产品进行成本费用的归集,并在存货中单列科技开发成本项目进行核算。该科目的年末余额系国家专项拨款项目未完成或未验收所归集的成本。
对于开发支出比较大的IT上市公司,从2007年1月1日开始,符合条件的开发支出将可以资本化处理,记作无形资产,这势必会对这些企业的财务状况和经营业绩产生重大影响。
二、计算机软件
计算机软件的开发在会计上是否确认为内部的研究与开发活动,须结合相关准则的指导方针与软件开发活动的本质确定。如根据合同协议的要求进行的计算机软件开发就不属于企业内部的研究与开发活动,而应遵循建造合同准则进行会计处理。
关于计算机软件开发成本的会计处理,焦点在于计算机软件开发与制造成本是否可以资本化处理。如果可以,又应在何种条件下、何时、以何种金额确认为何种资产项目?
(一)现行规范
企业会计准则及其他规范中没有对计算机软件开发或修改成本的会计处理作出专门规定。按照《企业会计准则——无形资产》的规定:计算机软件作为自行开发的无形资产,应按取得软件著作权或其他专利权时发生的注册费、律师费等作为无形资产的实际成本,开发成本则于发生当期直接确认为费用。至于计算机软件的后续支出,按现行准则与制度,也在发生时确认为费用。
(二)新会计准则
按照新会计准则的规定:计算机软件作为内部开发项目的支出,在符合条件的情况下,可以进行资本化处理。并且,企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目,其后续支出在符合一定条件的情况下,也可以计入无形资产成本。
(三)对企业财务报告的影响
新准则关于内部开发的计算机软件对企业财务报告的影响可以通过国内两个著名软件公司的不同会计处理来加以说明。
金蝶国际软件集团有限公司(以下简称“金蝶公司”)是一家原在香港创业板上市(2005年7月20日转至主板上市)的IT公司(股票代码:268),主营业务是开发、销售企业管理及电子商务应用软件,为企业或政府构筑电子商务或电子政务平台的中间件软件,以及相关的咨询、集成和培训服务。金蝶公司财务报告的编报遵循香港会计准则,其2003年年报中披露的研究与开发的会计政策为:研究成本在发生时作为费用支销。考虑所开发项目之商业及技术可行性后认为项目将会成功且成本可予可靠计量,则将新产品或改良产品之设计及测试之开发所涉及之成本确认为无形资产。不符合上述条件之开发成本在发生时作为费用支销。已资本化之开发成本自该产品作商业生产时起以直线法按不超过30个月之预计受益期间摊销。2003年度,金蝶公司对约4000万港币的软件开发成本进行资本化处理。
用友软件股份公司(以下简称“用友公司”)是一家在中国A股上市的IT公司(股票代码600588)。其主营业务与金蝶公司基本相同。用友公司财务报告的编报遵循内地现行规范,关于研究与开发的会计政策为:研究与开发费用,于发生时确认为当期费用。从财务报表上看,用友2003年末的4000多万元无形资产净值,均是外购的软件著作权与软件使用权。其内部发生的开发软件成本(不管是供销售用,还是供内部自用)均于发生时确认为期间费用。
用友公司近些年的销售收入和每年投入的计算机软件的开发支出均高于金蝶公司。若其根据新会计准则规定,将内部开发的、符合确认条件的计算机软件开发支出进行资本化处理,势必对2007年的财务报表产生重大影响。
三、存货
对于IT企业存货的会计处理,关键的问题主要有两个:一是发出存货的成本计价;二是期末存货的减值计提。
(一)现行规范
对于发出存货的成本计价,现行准则和制度规定可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。为了表示对后进先出法的重点关注,现行存货准则要求企业在附注中单独披露采用后进先出法确定的发出存货成本,与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的存货成本之间的差异。
对于存货的期末计价,现行准则要求按照成本与可变现净值孰低来计量。当存货成本高于可变现净值时,企业应当计提存货跌价准备,计入当期损益。
关于存货减记金额的恢复,现行准则和制度规定:企业每期应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失,则减记的金额应予恢复,并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。
(二)新会计准则
关于存货跌价准备的计提,以及减值的转回,新会计准则与现行规范基本相同。两者之间的主要差别在于对发出存货的成本计价上,新准则禁止使用后进先出法。
(三)对企业财务报告的影响
对采用后进先出法进行发出存货计价的IT上市公司来说,如果其存货数量大、周转速度慢,则可以预见,其2007年利润表中的主营业务利润将会有较大幅度的下降。
中国A股IT上市公司,不少企业都有“巨亏”的经历,如实达电脑、夏新电子等。巨亏的一般原因是由于行业竞争激烈、市场变化迅速以及企业经营不善等;巨亏的另一个原因就是资产减值的计提。不少企业对历年来的存货或应收款项在亏损年度进行一次彻底的计提,俗称“洗一次大澡”(take a big bath)。这种对期末存货计价的随意性以及由此而产生的对企业利润的调节,大大影响了企业财务报告的质量,影响了投资者的分析与判断。笔者认为,关于存货跌价准备的计提,会计准则、审计准则的制定部门在不远的将来会制定更为详细的、更具操作性的实务指南。这些举措将会对IT上市公司的损益产生重大影响。
四、服务
与传统的服务业相比,IT服务有其自身的特点:(1)服务的内容比较复杂,需要较高的智力劳动;(2)服务的成果往往是无形的思想、方案等;(3)成本主要是智力而非体力的、物质的耗费。
IT企业的服务收入确认中的主要问题是:对于长期服务合同,是遵循建造合同准则还是收入准则?如何正确地使用完工百分比法进行服务收入的确认?
(一)现行规范
关于服务收入的确认,现行收入准则指出:在同一会计年度开始并完成的服务,应在完成服务时确认收入。如服务的开始与完成分属不同的会计年度,则在提供服务交易的结果能够可靠估计的情况下,企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的服务收入。在提供服务交易结果不能可靠估计的情况下,企业应在资产负债日按已经发生并预计能够补偿的服务成本金额确认收入,并按相同金额结转成本;如果预计已经发生的服务成本不能得到补偿,则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认当期费用。
现行收入准则的讲解中对收入准则与建造合同准则所涉及到的服务进行了区别:收入准则所规范的服务,一般是指那些服务的结果不形成有形物的服务,如广告制作、艺术表演、会员服务、提供特许权、软件设计、履行管理合同等。而建造合同准则所规范的服务,则指服务的结果形成有形物的服务,如承建办公楼、公路、轮船等,而且期限一般是跨两个会计年度。之所以作此区分,是因为适用于建造合同准则的服务更为特殊与复杂。
(二)新会计准则
国内外IT企业提供的跨会计年度的服务合同,往往是按照客户的要求设计、开发、生产或修改复杂的信息技术系统,期限从一年至十年不等,虽不一定产生有形物,但服务的内容一般比较复杂,完成合同需跨越多个会计年度。为更公允地反映企业的经营实质,笔者认为,企业应当按照提供服务的复杂性和期限长短,而非服务的结果是否形成有形物或无形物来判断是否遵循收入准则或建造合同准则。
所以,对于长期的服务合同,企业应该遵循建造合同准则。为更公允地反映企业的经营实质,新的建造合同准则强调了完工百分比法的运用。
(三)对企业财务报告的影响
在国内的一些IT企业中,并未很好地按照准则的要求,正确地运用完工百分比法确认收入。例如:国内某一经营网络游戏业务的公司(以下简称A公司),其产品销售模式为:先将游戏卡统一销售给代理公司(以下简称B公司),A公司本身不对外销售游戏卡,B公司再将游戏卡通过各地的网点销售给用户。用户通过游戏卡上网进行游戏消费。2005年9月初A公司向B公司销售游戏卡500万元,总网上消费小时数为100万小时,款项已收到(合同约定,不管B公司是否可以将500万元的卡再销售出去,均不得向A公司申请退货)。12月末,A公司网上统计出该批游戏卡的用户仅消费了约50万小时,但A公司当月全部确认了500万元的收入。
根据新会计准则要求,A公司应该根据网上统计的客户消费的小时占此批卡的总消费小时数的比例(采用完成百分比法)确认相应的收入,即只能在当月确认250万元的销售收入。其理由:收入的确认必须符合两个标准,(1)已实现或可实现,A公司的此项业务符合这一标准;(2)已赢得,A公司截至年末仅提供了50万小时的服务,只能确认此部分的收入,其余部分尚未赢得。
可以预见,随着新会计准则的实施,对于IT企业长期的服务合同,必须更加严格按照建造合同准则中规定的完工百分比法确认收入,这势必影响到企业收益在各会计期间的分配。
五、系统集成合同
对于IT企业来说,其合同安排可能包括上述各种要素(软件、硬件、服务,甚至包括融资)的各种组合,即将不同的软硬件产品集成起来,并在此基础上为客户开发专门定制的应用软件,最终完成满足客户需求的IT系统,包括定制软件开发、应用软件平台转换、新增功能开发、集成和调试等。
IT界称为系统集成(System Integration)。系统集成业务,一般以合同的方式进行。合同会计规范的主要问题是如何确定项目的完成程度,并将合同收入、与之相配比的合同成本在各会计期间合理地加以确认。
(一)现行规范
现行建造合同准则规定:在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用;长期建造合同,如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
对于系统集成合同执行中发生的借款费用的资本化问题,现行借款费用准则明确规定:能够使费用资本化的借款仅指为购建固定资产而专门借入的款项。“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑损益,在符合本准则规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化,计入该项资产的成本;其他的借款的利息、折价或溢价的摊销和汇兑损益,应当于发生当期确认为费用。”
(二)新会计准则
新的建造合同准则直接取消了原准则关于“在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用”的规定,对适用建造合同准则的项目的会计处理,新准则强调应当按照完工百分比法确认合同收入与费用。在合同结果能够可靠计量的情况下,企业应按完工百分比法确认相关的收入与费用。在合同结果不能可靠估计但合同成本能够收回的情况下,应当根据能够收回的合同成本确认收入。
建造合同准则第二十六条再次强调,使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的,应当采用完工百分比确认收入与费用。
借款费用的资本化问题,与现行的借款费用准则相比,新的借款费用准则有两大变化:一是扩大了借款费用资本化的资产范围;二是体现了实质重于形式的原则,不管是专门借款还是一般借款,只要符合条件,其借款费用均可进行资本化处理。
(三)对企业财务报告的影响
新会计准则实施后,对IT上市公司的系统集成业务的会计处理将会有三方面的改变:一是完成合同法的取消;二是完工百分比法的正确运用;三是借款费用的资本化处理。
1、完成合同法的取消。对于跨越多个会计期间的系统集成合同,不少IT上市公司采取完成合同法进行会计处理,合同在执行期间不确认收入,将合同执行成本全部计入存货。新会计准则实施后,这一做法将被禁止。
2、完工百分比法的正确运用。如何正确地确定完工进度,是采用完工百分比法确认合同收入与费用的关键。现行规范与新会计准则规定的确定完工进度的方法是一样的,包括:(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;(2)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;(3)实际测定的完工进度等三种方法。但目前有些IT上市公司在确定完工进度时不能正确地运用上述方法。例如,某IT企业与客户签订了一份系统集成合同,该企业将为客户提供一个计算机房、计算机硬件以及需进行客户化的软件产品与相关服务,以下为该项目预算及合同主要约定:
从案例中可以看出,在采取成本法确定完工进度时,应以表中的后两项(软件交付、客户化与安装)的成本作为衡量基础;前两项(机房建设和外购设备)的成本不应包括在内,否则便会扭曲企业收入与利润的确认。由于现行规范没有这方面具体的会计处理指南,国内IT企业在会计实务中对此类合同的处理方法不尽相同,这严重影响了会计信息的质量以及企业之间财务信息的可比性。相信新会计准则实施后,具体指南将会对长期合同的会计处理提供进一步的规范。
3、借款费用的资本化。对于一些长期的、金额比较大的系统集成合同,按照新准则,可以将相关的借款费用进行资本化处理,不管是专门借款还是一般借款。而现行规范规定,只有专门借款的费用才能资本化。这一变化也会对系统集成业务较多的IT上市公司的财务报告产生重大影响。
六、产品(服务)保证
产品(服务)质量保证,指销售商或制造商在销售产品或提供服务后,对客户提供服务的一种承诺。在约定期内,若产品或服务在正常使用过程中出现质量或与之相关的属于正常范围的问题,企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。
对于此类的承诺以及相应销售,会计处理的关键问题是:销售时能否确认收入?如果可以,如何预计维护费用?如果不能,则应递延到何时确认收入?
(一)现行规范
现行的或有事项准则对企业负有的更换产品、免费或只收成本价进行修理等交易或事项的会计处理进行了相应的规范,指出:如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。以上负债金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。
(二)新会计准则
与现行规范相比,新的或有事项准则有以下几点大的变化:
1、预计负债的后续计量。对预计负债的计量分为初始计量和后续计量。初始计量按照企业履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,并综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素;后续计量指企业在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核,如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
2、亏损合同。亏损合同指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。新准则要求,当亏损合同相关义务满足确认条件时,应当确认预计负债。
3、重组义务。重组包括出售或终止部分业务、组织结构较大调整、关闭或迁移营业场所等。新准则要求,当重组义务满足确认条件时,也应当确认预计负债。
(三)对企业财务报告的影响
在国内IT上市公司的会计实务中,对于某些IT产品,如计算机的售后维修,不少企业采用收付实现制原则,即在维修发生时才确认为费用;或者仅计提了极小比例的维修费用,且随意性较强。这在维修费用较小的情况下是可以的,但由于IT业务的发展以及竞争的激烈,IT企业越来越多地需要支付这方面的修理与维护费用。新的或有事项准则充分体现了权责发生制原则,强调当或有事项的相关义务满足确认条件时,应当确认为预计负债。
另外,国内一些IT企业,在争夺应用软件开发合同时,往往竞相压价,致使合同签订后即成为亏损合同;或者由于客户需求经常变化,开发成本失去控制,从而导致合同的潜亏。新会计准则要求对满足确认条件的亏损合同,也应该确认预计负债。所有这些都会对企业的财务报告产生重大影响。
责任编辑 孙蕊
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号