时间:2020-05-19 作者:刘玉廷
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摘要:
近年来,我国执行改革开放政策,在经济上取得了较大成就。在这种发展背景下,我国政府顺势而为,循序渐进,积极推进会计改革和会计准则国际趋同。今年2月15日,财政部正式向国内外发布了企业会计准则体系,并自2007年1月1日起在上市公司执行。这标志着适应我国市场经济发展进程、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。企业会计准则体系的发布是对改革开放20多年以来我国会计改革的经验总结和升华,是财政部会计准则制定机构辛苦工作的体现,是国际国内众多专家的智慧结晶,是财政部与国际会计准则理事会密切合作、相互协调的结果。企业会计准则体系发布后,引起了国际国内的高度关注,也得到了包括国际会计准则理事会在内的国际组织的充分肯定。在准则体系的建设中,我们始终坚持或把握了一个规律、两条原则和三项理念。
把握一个规律
会计改革到今天,我们一直在贯彻创新和自我突破的战略。完善市场经济体制、加入世贸组织对会计提出了新的需求。本次准则体系的建设就是在这样的背景下进行的。
上世纪八十年代,我们贯彻中央以经济建设为中心、对内搞活对外开放、引进国外资金和管理经验的政策,出台了《中外合资经营企业会计制度》,恢...
近年来,我国执行改革开放政策,在经济上取得了较大成就。在这种发展背景下,我国政府顺势而为,循序渐进,积极推进会计改革和会计准则国际趋同。今年2月15日,财政部正式向国内外发布了企业会计准则体系,并自2007年1月1日起在上市公司执行。这标志着适应我国市场经济发展进程、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。企业会计准则体系的发布是对改革开放20多年以来我国会计改革的经验总结和升华,是财政部会计准则制定机构辛苦工作的体现,是国际国内众多专家的智慧结晶,是财政部与国际会计准则理事会密切合作、相互协调的结果。企业会计准则体系发布后,引起了国际国内的高度关注,也得到了包括国际会计准则理事会在内的国际组织的充分肯定。在准则体系的建设中,我们始终坚持或把握了一个规律、两条原则和三项理念。
把握一个规律
会计改革到今天,我们一直在贯彻创新和自我突破的战略。完善市场经济体制、加入世贸组织对会计提出了新的需求。本次准则体系的建设就是在这样的背景下进行的。
上世纪八十年代,我们贯彻中央以经济建设为中心、对内搞活对外开放、引进国外资金和管理经验的政策,出台了《中外合资经营企业会计制度》,恢复了会计师事务所制度。这是当时国内会计界的大事。九十年代初,在小平同志南巡讲话和中央十四届三中全会提出的建立现代企业制度和社会主义市场经济体制的背景下,我们启动了两则两制改革,结束了我国四十多年来计划经济体制下的会计模式,借鉴八十年代中外合资经营企业会计制度的实践经验,初步实现了在会计模式上与国际惯例的接轨。
本次会计准则体系改革,是在中央“十六”大和十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济的方针指引下进行的,也是经济全球化发展的客观需求。财政部领导高屋建瓴、把握时机和发展规律,果断决策,经过一年多的努力,建立了适应我国市场经济发展并与国际趋同的、涵盖我国各类企业各项经济业务、独立实施的企业会计准则体系。
坚持两项原则
一、立足中国国情
如何把握立足国情和国际趋同的关系、处理两者之间的平衡,是一个比较棘手的问题。我国的法规体系是由四个层次构成的:法律、行政法规、部门规章、规范性文件。我国企业会计准则的基本准则是以财政部部长令的形式发布的部门规章,具体准则和应用指南是以财政部文件形式发布的规范性文件。所以在法律形式上,中国的会计准则体系是法规体系的组成部分而不仅仅是公认的会计原则。中国作为世贸组织成员,在市场经济规则上要与国际协调,借鉴国际惯例,但会计准则体系必须以中国的法律形式发布才具有法律效力。
我们的目标是把国际的东西中国化,复杂的东西简单化,专业的问题大众化,立足于解决我国企业的实际问题。这个要求很高。为了达到这个目标,我们一直在不懈努力。这些努力主要体现在准则的实质内容和政策上。例如,对于关联方披露准则的处理,国际准则规定国家控制的企业应视为关联方,我们认为这一规定不符合中国国情。在我国,国有企业占有相当大的比重,绝大多数之间是充分竞争的市场主体之间的关系,某些企业出现财务困难也不会导致其他国有企业出现问题。因此,我们认为,不存在控制关系的国有企业不应视为关联方。国际会计准则理事会认为我们的规定是有道理的。今年7月19日,国际会计准则理事会正式宣布将修改《国际会计准则第24号——关联方披露》列入工作议程,修订原因主要是考虑了中国的意见。这说明,国际会计准则也有不完善的地方,中国对国际准则的影响力日益凸现。我们期待修改后的关联方准则的发布,这样对我国企业走出去将得到更多的便利。
关于资产减值准则,中国准则和国际准则的差异是,中国准则规定固定资产、无形资产和部分长期股权投资的减值不得转回。这样规定的主要理由是基于此类长期资产不同于流动资产价值活跃,按新准则规定提取减值准备要特别严格、谨慎、科学,发生减值的可能性很小或不存在,减值应视为永久性减值,不认同价值恢复。国际会计准则理事会对我们这样规定表示理解。美国对此类长期资产的减值也有不得转回的规定。
除了这两项与国际准则构成实质性差异,其他准则也并非完全一致,但并不构成与国际准则的实质性差异。例如企业合并准则的区别。我国对在同一控制下的企业合并规定了处理方法,而国际准则没有规定。我们认为,如果企业合并不是双方自愿进行、支付的对价也不是双方协商的结果,就应认为是资产负债的重新组合,而不是合并交易行为,在会计处理上应以账面价值为基础,支付的对价与被合并方净资产的账面价值的差额调整所有者权益。对于非同一控制下的企业合并的处理,我国准则与国际准则规定一致,采用了购买法。
再如,退休福利计划的处理,相关的中国准则是职工薪酬和企业年金基金。我国准则中企业职工的退休政策及会计处理,服从于我国政策法规的规定:基本养老保险是强制性的,按一定比例向各级社会保障机构缴纳;补充养老保险是一种激励政策,目前正在试点;还有职工个人商业保险。一般来说,这些内容都构成职工薪酬,其中补充养老保险形成了企业年金基金。这些与国际准则下的设定提存计划类似。国际准则下的设定受益计划则有所不同。我们坚持不把设定受益计划写进准则,是因为中国的企业会计准则要服从中国法律。如果中国企业在境外设立子公司,在境外实施了设定受益计划,我们将在合并报表中处理。对于这点,国际会计准则理事会表示认同。
《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》在国际准则体系中是最大的准则,也是最难的准则,我们准则制定工作的主要障碍之一也在39号。我们仔细研究了这个准则,将其一一落实在我国的会计实务中,分析有哪些与其接近,并进而将其分解为金融工具的确认计量、金融资产的转移和套期保值。国际会计准则理事会对此表示欣赏。
二、有利于企业可持续发展,有利于投资者决策
资本市场是市场经济的核心。资本市场出现的问题,将在整个市场体系中造成较大影响。例如美国发生安然事件后,投资者信心下降,资本市场不景气,直接影响了美国的经济生活。因此,我们制定准则的另一项基本原则是要有利于企业可持续发展,有利于投资者决策。因为企业和投资者是资本市场最关键的要素,制定会计准则,规范会计行为,提高会计信息质量,有助于市场主体的完善和发展,进而增强投资者的信心,从而实现良性循环,促进资本市场和市场经济的发展。我们要通过会计准则给投资人一份真实准确的财务报告,使其有信心扩大投资、追加投资、实现潜在投资。
贯彻三个理念
一、树立资产负债表观
资产负债表观是相对利润表观而言的。从基本准则六大会计要素到具体准则,比如资产减值、现金流量、所得税会计等等,都体现了这个理念。按照这个理念,企业财富的增加不应单纯关注利润,而是要关注净资产,关注期末净资产和期初净资产相比是否真正增加。在真实价值前提下净资产的增加,才能表明企业财富的增加,增加财富后才有义务向国家缴税,才能够向股东分红。真正的利润本质上是净资产的增加,真正的亏损本质上是净资产的减少。
最核心的理念是要把握预期经济利益。存货如果出现售价低于买价,就会发生减值,该资产不能为企业带来预期利益,出现了不良资产。利润虚增带来超分配。虚假的行为是短期行为,造成在没有现金流的情况下承担现金流出,这个过程分配的是本金。所以在建立准则体系的过程中,我们主张贯彻资产负债表观和综合收益观,对企业的考核要实行综合的考核,强调综合收益,而不是单纯强调利润,这样才有利于企业的可持续发展。
二、以历史成本为基础,适度、谨慎地引入公允价值进行会计计量
在国际准则中,公允价值会计计量属性应用得比较广泛。我国这次准则体系建设,在计量属性上仍然强调以历史成本为基础,同时规定公允价值要适度引入、谨慎引入。所谓适度和谨慎引入,主要是把握有确凿证据表明公允价值能够可靠计量。在我们现有条件下,只要能够可靠地取得、有确凿证据就应引入公允价值,公允价值变动记入当期损益,所以在利润表里增加了公允价值变动损益这个项目。
国际准则将公允价值分成三个层次。第一个层次是有活跃市场,比如股票,有报价,这就应视为有确凿证据。第二个层次是在活跃市场上直接找不到某项资产或负债的公允价值,那就要找同类的资产或负债的公允价值。有确凿证据找到同类资产的,可以视同公允价值。第三个层次是在一、二层次不存在的情况下采用估值技术。第一个层次是确凿的,第二个特别是第三个层次用估值技术确认公允价值的时候要特别慎重,有一系列的前提条件和要求。
我国在公允价值的具体运用中采用较为谨慎的原则和理念。例如生物资产准则,国际准则对生物资产采用公允价值计量,而我国在实际工作中,林业和农业企业基本上是采用历史成本。因为很难找到公允价值或公允价值不可靠,没有确凿证据,所以采用历史成本比较合适。国际准则的农业准则中有一条款规定:在没有活跃市场、在生物资产的公允价值不能获得或可靠计量的情况下,可以采用历史成本。中国目前生物资产的公允价值不能可靠地获得和计量,所以我们要用历史成本。这样的规定与国际准则也是趋同的。
再如国际准则中的持有以备出售的非流动资产和终止经营。企业持有这些资产准备出售,要由企业决定。打算卖掉时就要把这些非流动资产转出来,停止折旧,停止提减值,停止摊销,改为按公允价值计量,公允价值变动记入当期损益。这样处理就需要单独划出一类资产,而且取决于管理者的意图,这对我们来说要特别慎重,所以我们没有专门制定这一准则。我们对固定资产净残值作了一些变通处理:对于企业持有准备出售的非流动资产,即固定资产的净残值要考虑未来的现金流量的现值。如果企业有终止经营的事项,应在财务报表附注中披露。我们强调有确凿证据,能可靠计量,不能做到的就采用历史成本计量。
三、提升财务会计报告的地位和作用
财务会计报告是投资者了解企业的主要载体,也是财务会计确认、计量报告的结果。在整个准则体系中,财务会计报告在基本准则中占一章,报告类准则在具体准则中占8项,就是为了强调和提升财务报告的地位和作用。在会计的确认、计量、记录和报告这四个重要环节中,我们尤其强调确认、计量和报告。确认解决定性问题,计量解决定量问题,确认和计量是解决政策问题;报告是结果,是报告确认、计量的结果;记录是方法。
此次发布的企业会计准则指南的征求意见稿由两部分组成:一部分是对具体准则项目有关难点、疑点的进一步解释;另一部分是162个会计科目及其主要账务处理。这次改革各行各业使用的会计科目及主要账务处理统一起来了。还可以考虑将会计科目及主要账务处理部分作为准则应用指南的附录。因为会计的确认、计量是政策,具有强制执行的特点,财务报表的格式是强制性的,报表附注是系统化、规范化、国际化的,也是不能改动的。企业只要严格执行会计确认、计量和列报的规定,科目设置和账务处理可以灵活。
为了进一步推动会计改革开放,为中国企业实施“走出去”战略提供会计基础,我们一直在通过多方努力,致力于推动我国会计准则的国际趋同。比如,我们与国际会计准则理事会签署了联合声明,表明了我们支持国际趋同的态度,同时坚持趋同的具体方式要由中国自己确定。加强与欧盟的合作,通过谈判,欧盟认同中国的会计准则与国际的趋同,表示要在会计方面加强和中国的合作。我们的目标就是让欧盟认同中国的会计准则等效,为我们的企业进入欧盟市场提供便利并争取利益。我们将在与国际会计准则的趋同过程中特别关注与美国会计组织的合作和趋同工作,归根结底是有利于我国企业在美国拓展市场。我们还将加强与俄罗斯、日韩等国家会计准则制定机构的合作,同时推进内地准则与香港准则的等效。
(本文根据财政部会计司司长刘玉廷2006年9月20日在上海国家会计学院全国高级会计人才联合集中培训班上所作的题为《会计思想与会计准则发展》的专题讲座的录音整理)
责任编辑 崔洁
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