时间:2020-05-19 作者:焦薇 刘剑杰 作者单位:西南财经大学会计学院)
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摘要:
随着市场经济的发展,商业零售业出现了一些新的营运形式。零售商与供应商之间的联营方式也呈现出多样化。在零售业的发展过程中,零、供双方的矛盾日益突出,征纳双方围绕纳税主体等问题的法律争议屡见不鲜,给税收征管工作带来了诸多新问题。本文欲从一个案例入手,对目前零、供双方的税务关系作一简要剖析,并提出解决对策。
一、案例
基本案情:加禾公司,是一从事商品生产与批发的企业。该公司从2004年起,与国梅大型超市(以下简称国梅超市)签订了《联营合同》,合同主要内容是:加禾公司提供货物,并派出人员在国梅超市的经营场所提供促销服务,国梅超市提供场地、管理,货款由国梅超市进行统一结算;在国梅超市销售货物的增值税税款,由国梅超市负责全额缴纳。国梅超市每月将实现的销售收入按20%的比例扣除费用后支付给加禾公司,加禾公司以收到的扣除费用后的金额在其核算地申报缴纳增值税。2004—2005年度加禾公司向国梅超市缴纳了5万元的进场费,并在国梅超市实现销售收入1000万元,国梅超市按照合同规定,支付加禾公司的货款为800万元,加禾公司向核算地国税局申报的销项税额为136万元。2006年年初,国税局对加禾公司进行了纳税检查,检查人员认为...
随着市场经济的发展,商业零售业出现了一些新的营运形式。零售商与供应商之间的联营方式也呈现出多样化。在零售业的发展过程中,零、供双方的矛盾日益突出,征纳双方围绕纳税主体等问题的法律争议屡见不鲜,给税收征管工作带来了诸多新问题。本文欲从一个案例入手,对目前零、供双方的税务关系作一简要剖析,并提出解决对策。
一、案例
基本案情:加禾公司,是一从事商品生产与批发的企业。该公司从2004年起,与国梅大型超市(以下简称国梅超市)签订了《联营合同》,合同主要内容是:加禾公司提供货物,并派出人员在国梅超市的经营场所提供促销服务,国梅超市提供场地、管理,货款由国梅超市进行统一结算;在国梅超市销售货物的增值税税款,由国梅超市负责全额缴纳。国梅超市每月将实现的销售收入按20%的比例扣除费用后支付给加禾公司,加禾公司以收到的扣除费用后的金额在其核算地申报缴纳增值税。2004—2005年度加禾公司向国梅超市缴纳了5万元的进场费,并在国梅超市实现销售收入1000万元,国梅超市按照合同规定,支付加禾公司的货款为800万元,加禾公司向核算地国税局申报的销项税额为136万元。2006年年初,国税局对加禾公司进行了纳税检查,检查人员认为加禾公司应对其在国梅超市实现的销售收入全额申报缴纳增值税销项税,即1000万元×17%=170万元,应补税170—136=34万元。
争议:征纳双方存在以下分歧:
1、纳税人加禾公司提出三点异议:
第一,国梅超市已经就1000万元的销售额向其所在地税务局缴纳了税款。若再对加禾公司进行征税,则将导致重复征税。
第二,虽然在国梅超市销售的货物所有权属于加禾公司,但是由于所使用的发票,都是以国梅超市的名义向消费者开具的,所以其销售主体和纳税主体应该是国梅超市。基于这一原因,加禾公司只是作为这个联营实体的进货商,所以只能以扣除费用后的收入纳税。
第三,因加禾公司向国梅超市开具了800万元的增值税专用发票,故只能按800万元计算增值税销项税额。
2、征税人员之间对此也存在一定的争议,其争议的焦点是:对于1000万元的销售收入的纳税主体,到底是加禾公司,还是国梅超市?关于这个问题,存在下面两种不同的认识:
第一种,认为纳税主体是国梅超市。主要理由是:(1)加禾公司的货物在国梅超市销售;(2)货物由国梅超市进行统一管理;(3)销货发票是由国梅超市向消费者出具;(4)增值税由国梅超市负责全额缴纳。
第二种,认为纳税主体是加禾公司。主要理由是:(1)根据会计制度上有关所有权的规定,在国梅超市货物的所有权属于加禾公司;(2)虽然是国梅超市进行管理,但是定价、销售人员工资都是由加禾公司自主决定,国梅超市所提供的只是一种经营管理技术;(3)国梅超市统一结算是一种融资行为,对加禾公司的经营风险不承担任何的责任,不能成为此项业务的经营主体,更不能成为纳税主体。
由于本案例引发的问题,实质上就是一个供应商和零售商的税务处理关系问题。因此本文拟从供应商与零售商的联营协议的几种经营模式入手,来探讨这一问题。
二、联营扣点的经营模式及其特点
在本案例中,所涉及到的联营协议销售,是目前许多大型超市与各供应商之间采用的一种经营合作方式,它是一种松散型的联营方式。在这种方式下,供应商需向零售商缴纳一定数量的进场费,方可进场销售商品,其具体经营方式有设点直营、进场专柜租赁经营、“发包”经营、进场专柜“扣点”经营等。为了保障零、供双方的利益,目前零、供双方广泛采用进场专柜“扣点”经营的形式,即零售商按照销售额的固定比率或浮动比率,向供货商收取柜台租金或管理费用的经营方式。这种方式具有以下经营特征:
1、商场给供应商有偿提供商场的有关设备、设施,即有偿提供柜台或者其他经营场所、商场的经营管理等。专柜货品所有权一般归属进场商户,由供应商派人参与商品的销售,商品入场时不核查和登记数量,待商品销售实现后,根据供应商开具的发票再作结转成本等账务处理。
2、销售人员由供应商派驻,零售商负责对供应商派遣的人员进行监督和管理,并提供销售、行政培训机会等。
3、整个销售活动均由商场统一管理,如负责统一制作商场的宣传广告、销售人员的服装等。商品销售的款项和发票由商场统一收取和开具。
4、商场按月按专柜营业款的一定比例“提成”,即“扣点”。扣点比例一般不低于专柜营业额的20%,有的商场还有保底提成要求,提成款从进场结算货款中扣除。若供应商不能完成保底销售额,未完成部分的扣点则由供货商自行买单。供应商一般于次月某日前按商场扣点后的销售额向商场开具(增值税)专用发票。若供应商不能提供增值税专用发票与商场结算,商场则从销售货款中扣除相当于商场应纳增值税款的货款作为补偿。
5、在“扣点”之外,商场一般还向供应商一次性收取履约保证金、进场费。
在这种经营模式下,由于零、供双方取得收入的性质不同,各自的税务关系也存在差异,而零售商向供货方收取的费用,有的与商品销售的价款有关系,有的没有关系,所以这就为税款的缴纳造成了不易界定的问题。
三、零售商和供应商的会计、税务处理
从上述模式中可以看出,零售商、供应商收入的构成不同,其所承担的纳税义务也不同。
(一)收入的构成
1、零售商收入的构成
零售商的收入构成,主要由商品销售收入和运营收入两部分组成。商品销售收入是商场的自营业务收入。运营收入是零售商向供应商收取的在商品价格以外的一部分固定收入。现在,许多零售商收取的这部分收入,在企业经营收入中所占的比例越来越大。零售商的运营收入,按其用途,主要包括以下几类:
(1)一次性固定收入(如:进店费、加盟费等)。这种费用一般是供货商入市时一次性交纳的,且在退租时无法收回。
(2)风险抵押金或质量保证金。它是超市零售商根据双方合同或协议的约定收取,用于供货方发生合同违约或质量问题时,承担对超市风险或消费者赔付责任的保证。
(3)经营过程中的收入。这类收费品目最多,金额也比较大,按项目又可划分为:①赞助费类:新店开业费、店庆费、节庆费等;②经营费类:水电费、折旧费、堆头费、上架费、展示费、店内码费、海报费、店铺装修费、运费、耗材费(包括包装物、条形码)等;③服务费类:服务费、管理费、物流费等;④其他杂费类:参展费、促销费等。
(4)佣金收入。佣金是指供货方根据合同约定,向超市零售商支付的劳务报酬。
经营过程中的收入和佣金类收入,一般是零售商根据合同约定按一定比例向供货商收取,即通过“扣点”实现。
2、供应商的收入
供应商的收入是零售商销售货款扣除合同规定的“扣点”后的余额。即本案例中加禾公司从国梅超市收取的800万元的款项。在实务操作中,一般都是按这种模式进行处理。
这里存在两个问题:一是,“联营扣点”的销售模式是零售商自营,还是视同买断方式的代销行为。二是,20%“扣点”收入的实质是什么。对这两个问题的不同认识,关系到对供应商收入金额的确认,进而涉及到增值税、所得税等一系列问题。
(二)“联营扣点”模式下的会计、税务处理
零、供双方如何纳税,应根据收入的性质予以确定。对于商品销售收入,零、供双方均应按规定计算增值税销项税,并通过“主营业务收入”账户进行核算。对于风险押金、零售商的运营收入,则应根据不同的情况予以界定,说明如下:
1、一次性固定收入。零售商向供应商收取的一次性固定收入,均为超市零售商为供货方提供全方位服务性劳务的所得,因此零售商是营业税的纳税主体。零售商应设置“其他业务收入”账户进行核算,税务部门应按营业税的适用税目、税率征收营业税。
2、风险押金。由于风险押金是超市为协助供货方承担对消费者损失的一种赔付责任的保证。因此风险抵押金或质量保证金,不应当征收流转税。对于这部分押金,应区分不同情况分别处理,对实际向消费者赔付的部分不应当征税;对于既没有赔付给消费者又没有退还给供货方的部分,应当作为“营业外收入”入账,依照《中华人民共和国所得税暂行条例》的规定征收企业所得税。
3、扣点收入。对于“联营扣点”或“联营返点”合作方式的扣点收入如何缴税,应根据具体情况作具体分析。
(1)若零、供双方法律手续完备,按买断代销的方式签订合同,供应商对于买断价格的确定可以采用“扣点”的方式,这样就可以视同买断方式的代销行为。20%的扣点,实质上,是供应商对零售商的让利。据此,本案例中国梅超市就是1000万元的销售收入纳税主体。在国梅超市提交销售清单时,加禾公司应按扣点后的金额确认销售收入,并向国梅超市开具增值税专用发票。国梅超市据此作增值税进项税,按1000万元作自营业务处理,并计算增值税销项税;加禾公司按800万元确定收入,计算增值税销项税以及所得税。
(2)若20%的扣点是供应商向零售商支付的服务费用,则供应商专柜经营未改变其自营性质,应按商品销售收入(即本案例中的1000万元)全额计算增值税销项税及其应纳的所得税。供应商向零售商支付的费用,会计上均作为“销售费用”列支。从理论上讲,供应商所支付的赞助类费用不能在税前列支,但在实际操作上,零售商在向供应商开具发票时通常都不会以赞助类费用的名义开列。国梅超市对收取的“扣点收入”,应按5%的税率计算缴纳营业税。
然而,在实际操作中,零、供双方普遍采用的是“进场自营、扣点开票”的模式,根本未考虑“扣点收入”的因素。而且,供应商与零售商之间这种“联营扣点”模式及发票开具,与取得的基础法律关系在一定程度上也已得到税务部门的认可。例如,在本案例中,经协调,最终还是按加禾公司的意见进行处理。
鉴于目前在零、供征收税款操作上的模糊性,笔者建议:①在目前状况下,其评判标准应以开具的发票为准。在纳税时,零、供各方应向税务机关提供合同、发票等证明材料,作为各方纳税的依据,以明确双方的税收法律关系和应当履行的纳税义务。②完善零、供双方法律关系,以进一步明确自营或购销业务的性质。在本案例中,若是零售商的自营业务,则商场应按商品销售收入全额计税。若是收取的各种服务费用,则应计算缴纳营业税;若是向供应商收取的返还收入,则应冲减当期的进项税额。因此,零、供双方在合同的签订上,对这些问题均应有明确的界定,以免引起法律争议。③尽早制定一个纳税的评判标准。“联营扣点”的经营模式,实际上存在一个法律盲点,相关部门应按收入的性质,尽快出台相关的评判标准,以避免征、纳双方不必要的纠纷,保证税款的征收。
责任编辑 张智广
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