时间:2020-05-19 作者:王建新 (作者单位:财政部财政科研所)
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摘要:
一、我国会计准则体系的构建
为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要,也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流,2006年2月15日,我国发布了新的会计准则体系。我国会计准则体系构建的目标是:构建起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。这一新准则体系基于对原有1项基本准则和16项具体准则的修订以及20余项新制定的具体准则,由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成。新准则将于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施,鼓励其他企业提前执行,实施范围力争不久涵盖我国大中型企业。这套会计准则体系实施后,企业会计信息的质量和透明度可望得到进一步提高,企业会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础和平台将得以建立并不断完善,从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求,进一步规范企业会计行为和会计秩序,维护公众利益。
(一)充分实现与国际财务报告准则的协调和趋同
本次发布的准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例。例如,资产减值会计准则中规定,如果单项资产无法...
一、我国会计准则体系的构建
为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要,也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流,2006年2月15日,我国发布了新的会计准则体系。我国会计准则体系构建的目标是:构建起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。这一新准则体系基于对原有1项基本准则和16项具体准则的修订以及20余项新制定的具体准则,由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成。新准则将于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施,鼓励其他企业提前执行,实施范围力争不久涵盖我国大中型企业。这套会计准则体系实施后,企业会计信息的质量和透明度可望得到进一步提高,企业会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础和平台将得以建立并不断完善,从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求,进一步规范企业会计行为和会计秩序,维护公众利益。
(一)充分实现与国际财务报告准则的协调和趋同
本次发布的准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例。例如,资产减值会计准则中规定,如果单项资产无法独立于其他资产或资产组产生现金流入,企业应当以资产所属的资产组为基础计算可收回金额,确认减值损失;企业合并会计准则规定,对于所有非控制下的企业合并统一采用购买法进行会计处理,不允许采用权益结合法;合并财务报表会计准则规定,应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围等。这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程,缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。
(二)充分考虑我国的实际情况
根据我国目前的经济环境和现行会计实务发展的需要,本次发布的新准则体系充分考虑了我国的实际情况。例如,考虑到我国企业合并会计实务的特点,企业合并会计准则对于国际财务报告准则中尚未规范的同一控制下的企业合并进行了规范,要求按照权益结合法进行处理;考虑到我国投资性房地产市场的现状,投资性房地产会计准则以成本模式为投资性房地产后续计量的基准模式,同时适当引入了公允价值。
(三)增强了会计准则的可理解性和可操作性
本次发布的准则还从语言文字、准则内容等诸多方面进行了创新,增强了会计准则的可理解性和可操作性。一是准则行文言简意赅,朴素平实,通俗易懂。采用了章节、条款式的结构,既符合我国企业会计准则是法规的定位,又便于我国会计人员和会计信息使用者理解。二是在准则中除了规定会计处理的一般原则外,还尽可能地提供了执行准则规定的具体指南,比如资产减值准则中规定了较为详细的可收回金额的确定方法。
二、新会计准则的突出变化
新会计准则体系比以往更强调了对于资产负债表日的企业财务状况的真实反映,而不是只简单地关注企业损益情况。这既是一种会计理念的变化,也体现了企业增长理念的变化,表现为更强调企业盈利模式和资产的营运效率而不仅仅是效果,更关注企业今后的增长潜能而不仅仅是对历史的总结,更重视资产质量以及揭示可能存在的风险和权利、义务。通过具体比较,可以看出我国新会计准则具有如下突出变化:
(一)公允价值成亮点
由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
(二)在会计基本原则和会计要素的计量方面变化较大
新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。在会计要素计量方面,新准则引进了现值计量的方法。
(三)利润调节受限
1、存货管理办法变革。新存货准则下,取消了“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如,采用“后进先出”法的家电上市公司,在显像管价格不断下跌过程中,一旦变为“先进先出”法,结果将是成本大幅上升,毛利率快速下滑,当期利润下降。
2、资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确规定,计提的减值准备不得转回,这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。
3、债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。按照新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。
(四)企业合并会计处理方法发生变革
1、企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,可以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。
2、合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,所有母公司能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
(五)金融工具准则的变革。关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。
三、新准则与国际财务报告准则的差异分析
尽管新准则已基本实现与国际准则的趋同,但仍存在某些例外,这其中绝大多数是针对我国的现实情况所作的特殊考虑。
(一)在制定体系上
新准则充分考虑我国会计准则属于法律体系组成部分的特点,将基本准则定位为部门规章,作为一项法律规范。国际会计准则理事会的概念框架,尽管起着指导会计准则制定的作用,但不属于会计准则的组成部分,也没有法律约束力。但是我国的情况有所不同,基本准则属于会计准则体系的有机组成部分,从而确保其指导会计准则制定的权威性和法律效力,反之,如果它仅仅作为制定会计准则的概念基础,不构成会计准则,那么在我国的法制环境下,难以实现其制定初衷,也难以得到社会公众、政府监管部门等的认可。
(二)在具体内容上
新会计准则与国际财务报告准则的重大差异主要体现在三个具体准则上:一是合并报表,二是资产减值,三是关联方交易及其披露。还有一个存在差异的重要方面是有关“公允价值”的问题。新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。但是总体上说,新准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。一方面,公允价值反映现时价值,与决策确实比较相关,但其可靠性的取得难以确保,而且公允价值增值的收益并无相应的现金流;另一方面,国际准则也并未完全否定历史成本计价,因此我国新准则在公允价值运用程度上慎重考虑也是必要的。
这些差异不是会计准则的技术方面所造成的,而是我国会计改革所依存的法律环境、市场环境以及国际财务报告准则对发展中国家的情况缺乏足够考虑等原因所致。
(1)关于法律环境方面的问题,主要涉及土地所有权、业绩报告、每股收益、离职后福利和养老金会计。例如土地所有权,我国《宪法》规定土地属于国家或集体所有,不能进行市场交易,也不能以土地所有权作为投资,这与大多数西方国家是不同的;再如,中国国有企业受到同一控制的问题,仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方;同一控制下的企业合并原则上采用权益结合法;非同一控制下的企业合并原则上按照购买法处理。
(2)关于市场环境方面的问题。我国为新兴经济国家,由于市场环境等方面原因而存在的问题有:①公开市场结构具有一定的特殊性。如上市公司存在非流通股(国有股与法人股)与流通股,流通股中存在内资股与外资股;公开市场容量较小,交易品种较少,一些产品和要素因没有活跃交易而无法直接确定其公允价值,也很难参照类似产品交易的市场价格定价;②资本市场中的部分上市公司为国有企业改组上市而成,关联交易较多,关联交易定价有时不够公允;③市场经济发展历史较短,市场参数不完备,可靠性较差。
另外,在准则的行文及架构模式上有较大区别。总之,趋同并非是会计中每一个范畴的完全等同。忽视会计发展阶段和环境特点,未必能收到多赢的效果。趋同是一个渐进的过程。各国会计信息使用者是推进趋同的主体力量,政府在这一过程中也将扮演重要角色。趋同的目标是,寻找恰当的方法,共同构建全球高质量会计准则体系。因而,趋同是为寻求更恰当处理方法而进行的双边甚至多边互动过程,既要靠拢通行规则,又要承认特殊情况。
四、新会计准则的影响
作为市场经济的一项基本规范,新会计准则所造成的影响将是广泛的,既有在宏观层面上对整体国民经济秩序和资本市场的影响,也有在微观上对于不同行业、企业产生的直接而具体的影响。
(一)新会计准则将对财务报表中列报的企业经营成果产生重大影响
新会计准则中的主要核算基础发生了重大的变革,其实施将很可能对财务报表中列报的企业经营成果及财务状况产生重大影响。其中包括:对采用公允价值计量的投资性房地产,不再计提折旧或摊销,公允价值变动应当计入利润表,不作为权益核算。开发支出在满足一定标准后应当予以资本化。对具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量。禁止一些资产减值准备在以后会计期间转回。对职工提供服务而实施的股份支付应在利润表中确认为一项费用。债务重组的收益计入利润表。与资产相关的政府补助确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配计入损益。采用纳税影响会计法计算所得税,并确认暂时性差异的税务影响。非同一控制下的企业合并中被收购企业的资产及负债在合并时应采用购买法按公允价值进行计量。商誉及使用年限不确定的无形资产不再进行摊销,但至少需在每个会计年度进行减值测试。企业合并中的收购折价于发生时确认为收益。合并的利润表中,归属于少数股东的损益将会在净利润项目下单列;合并的资产负债表中,少数股东权益将在所有者权益项目下列示。衍生性工具及某些金融工具必须在资产负债表中予以确认,其公允价值变动应计入利润表(指定且有效的套期工具除外)。兼具负债及权益特征的工具(如:可转换债券)应对其中分别属于负债及权益的部分进行分割并单独核算。
(二)新会计准则可能对企业经营管理造成影响
企业合并准则可能对企业未来的购并计划产生影响;股份支付作为费用计入利润表,可能对企业的股权激励计划产生影响;所得税会计采用资产负债表债务法,可能影响企业的税务安排;企业的筹资和套期策略可能需要重新考虑。每一企业需要根据本企业的实际情况,评估新会计准则的影响,制定适合本企业的工作计划,并及早开始行动。
(三)新会计准则将对企业主要绩效指标评价带来影响
新会计准则将在不同方面对企业的财务报表产生影响,从而导致企业主要绩效指标产生变化,而市场仍可能期待跨行业的主要绩效指标具有可比性。因此,建立一套新的企业主要绩效指标评价体系被提到议事日程上来,以便投资者能了解此类差异及其产生的原因。
五、《企业会计准则——基本准则》与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》的分析比较
国际财务报告准则有一个《编报财务报表的框架》,其内容与我国的基本准则有相似之处,但该框架不作为准则体系的组成部分,主要是用于指导准则制定机构的制定工作,在很大程度上带有“理念”的特点。在我国,基本准则充当国际财务报告准则及其他准则体系中概念框架的作用,其功能甚至更强,因为我国的基本准则不但要规范准则制定者,还要约束企业的会计业务处理。基本准则的修订是以1992年版本的《企业会计准则——基本准则》为基础,以2000年国务院颁布的《企业财务会计报告条例》为依据,借鉴国际上《编报财务报表的框架》,结合中国的具体情况修订而成。基本准则在整个准则体系中起到统驭作用。一方面,它是“准则的准则”,指导具体会计准则的制定;另一方面,当出现新的业务,具体会计准则暂未涵盖时,应当按照基本准则所确立的原则进行会计处理。基本准则规定了整个准则体系的目的、假设和前提条件、会计要素及其确认与计量、会计报表的总体要求等内容,突出了会计计量属性理念。由于目前法律和经济环境等因素的问题,我国的基本会计准则没有完全照搬国际财务报告准则做法,二者的比较见表格:
(未完待续)
责任编辑 孙蕊
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