时间:2020-05-19 作者:徐然李 国安 (作者单位:江苏连云港科学技术协会 厦门市集美区会计核算中心)
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摘要:
案例:某机电公司因质量管理上的需要,准备为技术部门添置某种型号的用于产品质量检测的设备若干套。该公司设备部门已具备生产这种简易检测设备的能力,经市场调研与经济分析,决定自行生产。该公司在自制这批设备过程中,耗用外购材料5万元,该批材料已抵扣进项税额0.85万元,另领用自制产品1万元,耗用人工及其他费用2万元。
三种处理意见的提出:对此项自制设备业务的会计与税务处理,在公司财务部门内部产生了以下几种不同的意见:
意见一:企业自制机器设备,属于增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”。因此,对耗用的外购材料,根据《增值税暂行条例》第十条:用于非应税项目的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣,已抵扣的进项税额应转出;对领用的自制产品,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条:将自产或委托加工的货物用于非应税项目,应按视同销售货物处理,计提销项税额。自制该设备耗用外购材料5万元,应转出已抵扣的进项税额0.85万元;领用自制产品1万元,应作视同销售处理,按该产品对外销售价格1.1万元计税,计提销项税额0.187万元。会计处理上,自制设备应通过“在建工程”科目核算,产品完工后,由“在建工程”科目...
案例:某机电公司因质量管理上的需要,准备为技术部门添置某种型号的用于产品质量检测的设备若干套。该公司设备部门已具备生产这种简易检测设备的能力,经市场调研与经济分析,决定自行生产。该公司在自制这批设备过程中,耗用外购材料5万元,该批材料已抵扣进项税额0.85万元,另领用自制产品1万元,耗用人工及其他费用2万元。
三种处理意见的提出:对此项自制设备业务的会计与税务处理,在公司财务部门内部产生了以下几种不同的意见:
意见一:企业自制机器设备,属于增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”。因此,对耗用的外购材料,根据《增值税暂行条例》第十条:用于非应税项目的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣,已抵扣的进项税额应转出;对领用的自制产品,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条:将自产或委托加工的货物用于非应税项目,应按视同销售货物处理,计提销项税额。自制该设备耗用外购材料5万元,应转出已抵扣的进项税额0.85万元;领用自制产品1万元,应作视同销售处理,按该产品对外销售价格1.1万元计税,计提销项税额0.187万元。会计处理上,自制设备应通过“在建工程”科目核算,产品完工后,由“在建工程”科目转入“固定资产”科目,转入金额为5+1+2+0.85+0.187=9.037万元。技术部门领用该固定资产属于用于企业正常的生产经营活动,而非用于增值税“非应税项目”,因而不构成视同销售。
意见二:企业自制的机器设备作为一种有形动产,属于增值税应税货物,而并非增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”,因此其所耗用的外购材料和自制产品,均无需按用于非应税项目作进项税额转出或视同销售处理;设备自制完工按产成品入库,技术部门领用作为固定资产使用时,则属用于增值税非应税项目,应按视同销售处理。由于该公司正常生产销售中没有同类资产,所以应按组成计税价格征税。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号),非消费税应税货物的组成计税价格中成本利润率为10%。组成计税价格=成本×(1+成本利润率)=(5+1+2)×(1+10%)=8.8万元,应计提增值税销项税额=8.8×17%=1.496万元。会计处理上,自制设备应通过“生产成本”核算,完工后作为产成品入库,技术部门领用时再由“产成品”科目转入“固定资产”科目。固定资产入账金额为(5+1+2)+1.496=9.496万元。
意见三:企业自制机器设备是否属于增值税非应税项目,要看该机器设备是否属于企业平时正常生产销售的产品,如果不是其平时生产销售的产品,而是为了自己使用专门制造的,则该自制设备就属于增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”,相关的会计与税务处理上,意见一就是正确的;如果是其平时就正常生产销售的产品,则该自制设备作为自制产品,属于增值税应税货物,而并非增值税非应税项目中的“固定资产在建工程”,相关的会计和税务处理上,意见二就是正确的。
三种处理意见辨析:上述三种处理意见,究竟哪种更为合理,以下笔者分别就会计与税务处理两个方面做出分析:
(一)企业自制机器设备的会计处理
会计上,对企业“自行建造的固定资产”实际分为两种:1、自制固定资产,是指企业自己制造生产经营所需的机器设备等,如自制特殊需要的车床;2、自建固定资产,是指企业自行建造房屋建筑物以及大型机器设备的安装工程等,也称为在建工程。另外,根据《企业会计准则——固定资产》规定,符合资本化条件的固定资产后续支出中的改良支出也在“在建工程”科目核算。由此可以得出结论:会计上“在建工程”科目的核算内容,主要包括房屋建筑物建造和外购的需要安装的机器设备,以及需要资本化的固定资产后续支出,而不包括自制的机器设备。
同时,《企业会计制度》和《小企业会计制度》也都规定,“生产成本”科目的核算内容,包括企业生产的各种产品、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。
综上可知,企业自制的机器设备应在“生产成本”而非“在建工程”科目核算,这与该自制设备是否企业平时正常生产销售的产品并无关系,自制设备完工后作为产成品入库,技术部门领用时再由“产成品”科目转入“固定资产”科目。意见二的做法与此契合。因此,在会计处理上,三种意见相较,意见二的做法更为合理。
(二)企业自制机器设备的税务处理
关于税务处理,上述三种意见都提到了“非应税项目”,但在对哪一个环节属于“非应税项目”的判断上则存在分歧,集中反映为两种意见:一种认为是在生产环节,即领用材料自制设备属于用于“非应税项目”;一种认为是在领用环节,即领用自制的设备作为固定资产使用时属于用于“非应税项目”。
到底哪一种正确呢?《增值税条例实施细则》第二十条规定:“非应税项目,是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于前款所称固定资产在建工程。”可以看出,如果要将自制设备作为“非应税项目”,那只能将其认为是“固定资产在建工程”。而我国目前相关的流转税法规中,并没有对“固定资产在建工程”的具体解释,《增值税条例实施细则》也只是强调了建筑物这种非增值税应税项目的不动产,明确其新建、改建、扩建、修缮、装饰均属“固定资产在建工程”,而对于自制机器设备这种有形动产,在什么情况下属于“固定资产在建工程”,并没有明确。
就笔者看来,在生产环节,即领用材料自制设备时,自制设备不应属于增值税“非应税项目”,这是因为:1、我国目前还没有形成比较独立的、完整的税务会计处理标准,许多税务处理还必须依赖于会计制度规定。对某一经济事项,税法上没有作特别规定的,一般也就可认为税法与会计在这一问题上是一致的,没有差异。《增值税条例实施细则》只是强调了“纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于前款所称固定资产在建工程。”,对于非“新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物”的资产是否属于“固定资产在建工程”,并未否认会计制度规定的核算方法可能对其产生影响。而自制设备的会计处理,前面已经分析,并不属于“在建工程”科目核算的内容,而应作为“生产成本”的核算对象,完工后作为产成品入库。2、《增值税条例实施细则》明确,增值税应税货物是指有形动产。而企业自制的机器设备作为一种有形动产,不论是否为企业平时正常生产销售的产品,也不论是用于对外销售还是自己使用,都不可能改变其作为“有形动产”这一性质。因此,将自制设备作为增值税非应税项目是不合适的。从这一点来判断,只有意见二的做法与此相符。而且,意见二中,领用该自制设备作为固定资产使用时,按视同销售计提销项税额的处理,也是有据可依的。依据在于,领用该设备是用于非应税项目,将自制产成品转为“固定资产”使用,属于《增值税暂行条例》规定的八种视同销售情形之四:将自产或委托加工的货物用于非应税项目。从立法精神来说,税法上将之作为视同销售处理也体现了公平原则,在生产型增值税制下,固定资产不管是外购还是自制都应包含按售价或视同销售价格计算的增值税销项税额。因此,在税务处理上,三种意见相较,意见二的做法更为合理。
此外,税务处理需特别说明的一点是,在所得税上,如果该企业是内企,根据《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)的规定:“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构等,应按视同对外销售处理。”在技术部门领用该自制设备作为固定资产使用时,在税法上应确认收入计入应纳税所得额;如果该企业是外企,根据《关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》(国税函[2005]970号)的相关规定,此时因资产所有权属在形式和实质上均未发生改变,此种行为属于内部处置资产,则不用确认收入计入应纳税所得额。
责任编辑 张智广
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