时间:2020-05-19 作者:杨志君 刘绍军 (作者单位:重庆大学经济与工商管理学院)
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摘要:
在中注协已公布的2005年非标意见审计报告中,一些上市公司董事会与年审注册会计师发生了严重分歧。笔者将发生严重分歧的情况进行了整理,并对其中一些具有代表性的分歧进行思考,提出相关建议,以与同行商榷。
一、分歧之一:会计差错还是会计估计
(一)分歧事由
在德豪润达的年报中,会计师事务所出具了保留意见,原因是双方对于公司因召回50万台榨汁机实际发生的费用和预提费用的差额如何处理发生了严重的分歧,而争执的焦点在于上述召回费用属于“重大会计差错”还是“会计估计变更”。董事会认为召回费用的增加属于重大会计差错,而注册会计师则认为是会计估计变更。根据资料显示,德豪润达于2005年3月11日宣布召回在美国市场销售的50万个榨汁机产品。产品召回后,德豪润达的经销商Applica公司将负责对产品进行免费更换和维修。德豪润达已基本确定将尚未售出的20万台榨汁机产品退回公司进行返修,公司另提供30万个刀片运往美国用于提供给消费者免费更换。德豪润达于2004年度将刀片成本、运输费、维修费等损失已经预提费用1000万元整。2006年1月,召回事件于美国处理完毕,Applica公司要求德豪润达承担召回费用合计2262万元,比2004年度的预提费用...
在中注协已公布的2005年非标意见审计报告中,一些上市公司董事会与年审注册会计师发生了严重分歧。笔者将发生严重分歧的情况进行了整理,并对其中一些具有代表性的分歧进行思考,提出相关建议,以与同行商榷。
一、分歧之一:会计差错还是会计估计
(一)分歧事由
在德豪润达的年报中,会计师事务所出具了保留意见,原因是双方对于公司因召回50万台榨汁机实际发生的费用和预提费用的差额如何处理发生了严重的分歧,而争执的焦点在于上述召回费用属于“重大会计差错”还是“会计估计变更”。董事会认为召回费用的增加属于重大会计差错,而注册会计师则认为是会计估计变更。根据资料显示,德豪润达于2005年3月11日宣布召回在美国市场销售的50万个榨汁机产品。产品召回后,德豪润达的经销商Applica公司将负责对产品进行免费更换和维修。德豪润达已基本确定将尚未售出的20万台榨汁机产品退回公司进行返修,公司另提供30万个刀片运往美国用于提供给消费者免费更换。德豪润达于2004年度将刀片成本、运输费、维修费等损失已经预提费用1000万元整。2006年1月,召回事件于美国处理完毕,Applica公司要求德豪润达承担召回费用合计2262万元,比2004年度的预提费用多出1262万元。
(二)思考与建议
德豪润达为什么坚持新增的1262万元损失属于重大会计差错,并将其计入2004年度呢?从德豪润达的财务情况看,如果将新增的1262万元损失作为会计差错追溯调整,则可以避免2005年度当年出现亏损,而这对2004年的业绩也不会造成根本性影响。但如果是作为会计估计变更而不追溯调整,则2005年将出现亏损650万元。
那么,如何避免上市公司利用会计差错和会计估计的界定不清来调节业绩?笔者建议:
1、会计技术层面:要承认会计分期假设的合理性,就要承认会计处理上某些估计是难免的,而有估计就不可能精确。会计上允许在会计事项进行过程中根据当前的原始资料和证据进行暂时的、合理的、为大多数人所接受的会计处理,在会计事项结束时,会计上再根据最终的证据进行最后的会计处理,对原先的会计处理进行正确调整和补充,但这并不意味着原来所作的会计处理是不正确的和不恰当的。应尽量缩小会计差错追溯调整的适用范围,让上市公司年报少些“差错”和“补丁”。为此,笔者建议将“当难以区分会计差错更正与会计估计变更时,这种差异应被视为会计估计变更”正式写进具体会计准则中。
2、会计环境层面:强化会计差错的责任追究。既然是重大会计差错,那么意味着上一会计年度相关人员向公众披露了虚假会计信息,不同程度地作了假账,这些直接责任人员应该承担民事、行政、刑事法律责任,而不能只是一句道歉就烟消云散。
二、分歧之二:重大不确定事项能否做出判断
(一)分歧事由
在*ST亚星的2005年报中,会计师事务所出具了保留意见,所保留的事项是应收扬州格林柯尔6300万元,计提坏账准备2315万元。注册会计师表示不能作出基本判断,无法确认该款项的性质、可收回性及坏账准备计提是否充分。而*ST亚星董事会则认为,该债权业经法院确认,并冻结扬州格林柯尔持有*ST亚星115272500股股权,根据被冻结的股权价值,款项的可收回性将在50%以上,所以计提坏账准备2315万元是恰当的。董事会认为已经向会计师事务所提供了所要求提供的全部相关资料,而会计师事务所未实施函证程序等审计程序,并对该事项表示不能作出基本判断,是会计师事务所的自身行为造成的。
(二)思考与建议
注册会计师需要什么样的职业判断呢?在上市公司出现了重大不确定性事项时,如果上市公司不确认不确定事项中的任何损失,则注册会计师显然担心上市公司以后会计期间会出现损失的可能性,不符合会计的“谨慎性原则”,所以注册会计师要发表非标意见。但如果公司确认了不确定事项中的全额(或部分)损失,而注册会计师仍然无法排除以后会计期间可能发生转机、全部或部分收回损失的可能性,那么注册会计师也需要发表非标意见。所以一旦上市公司发生了重大不确定性事项,会计师都可能会发表非标意见,而非标意见在目前的制度设计下,可能会对上市公司造成相当不利的影响。
笔者认为,尽管目前注册会计师诚信问题频频曝光,发生了不少注册会计师发表不当意见的案件,使得会计师行业遭受了公众的重大质疑,但是,注册会计师仍要有敢于判断的勇气和能力。正如我们一直强调的,会计本身就不是一个精确的信息系统,会计估计不可避免,公司财务人员需要根据所掌握的内部、外部原始资料和信息,对会计不确定性作出自己的判断,同时,注册会计师也应该结合自己的职业生涯和历史经验作出自己应有的判断。在目前证券市场会计信息使用者素质参差不齐的情况下,注册会计师应尽量有一个明确的审计态度(表现为“标准”意见或“否定”意见),而不应动辄采用出具“保留”或加“解释说明段”审计意见报告的方式来规避审计风险,否则将会使会计信息使用者无所适从。当然,亦不排除某些问题确实无法明确判断,此时可由注册会计师出具“保留”或加“解释说明段”的审计报告,同时由上市公司董事会和监事会相应作出解释。从目前一些上市公司董事会的解释来看,其内容与注册会计师审计报告相较,并无增量信息,所以,从监管的角度来说,对上市公司董事会的解释应该提出更高的要求。
三、分歧之三:实质重于形式否?
(一)分歧事由
深宝安A2005年报中出现了公司与注册会计师就是否按照“实质重于形式”原则进行会计处理的潜在争议。深宝安将武汉华安股权转让后,按账面价值形成转让收益6637万元。但公司将应收武汉华安的1074.5万元以“谨慎”为由直接冲减了转让收益,会计师事务所对此出具了保留意见。根据公告信息和会计师提供的信息,可知,2004年内公司出资1000万元全资持有武汉华安,在2004年以4000万元转出40%股份获利3600万元,2005年又以7237万元的价格将余下的60%的股权再行出售,获利6637万元。与此同时,深宝安在2005年内给武汉华安提供往来款1074.5万元,所以深宝安才主张在转让武汉华安的收益中扣下这部分债权(笔者判断应该是股权转让方与受让方已协商这部分债权将不再归还)。撇开这些股权转让收益的真实性、合法性,深宝安在转让武汉华安的股权的同时,如果已就原债权的处理予以了明确,那么原来的这些往来借出款项是否可以按照会计“实质重于形式”的原则认为它是与股权转让属于一揽子合意,因而可以冲减股权转让收益(本文不讨论税法处理)?
(二)思考与建议
配比原则强调收入与费用的内在联系,并衍生出两层含义:因果配比、时间配比。因果配比通常指成本因收入而生。透过收入、成本背后的实质,因果配比其实表述的是会计事项的配比关系,即此会计事项与彼会计事项存在因果关系,应该综合考虑,不可顾此失彼。因果配比中比较典型的例子就是一揽子交易行为。在某些一揽子经济交易中,由于交易的复杂性、多样性和政策影响,往往被人为分割为几个相互影响、相互联系的经济行为,甚至其中有些具体经济行为的发生间隔时间较长,使得其关联性不再明显。但是作为反映经济实质的会计信息系统,需要透过一揽子经济行为看问题,从而进行会计处理。在深宝安的案例中,债权与长期股权投资的区别就在于经过了验资后无法撤回,而往来债权可能在期后收回,但是深宝安对武汉华安的债权说到底本身就属于广义的投资范畴,尤其是在股权转让时,与股权受让方就债权不再归还达成了一致意见的情况下。因而,笔者同意深宝安的纯会计处理,但是对其股权收益的真实经济背景则拭目以待。
四、年报分歧的弥合:审计意见从“非标”到“标准”
(一)分歧事由
紫光古汉和阿继电器2005年被分别出具了保留意见的审计报告,但是,这两个上市公司的保留意见审计报告后来均被修正为标准意见的审计报告。以阿继电器为例,阿继电器2005年因未调整从控股股东转入的银行贷款相应的利息,亦未提取与之相关的其他应收款的坏账准备,共计影响净资产21457万元。会计师事务所对此出具了保留意见。3月27日,阿继电器同意将上述事项作为会计差错追溯调整,并进行了相应的会计处理,因而注册会计师将原来的“非标”审计报告修改为标准无保留意见的审计报告。
(二)思考与建议
1、目前的制度安排在一定程度上促使上市公司充分重视年报的审计意见类型,进而逼迫上市公司高层管理人员有压力和动力倾听并尊重注册会计师的不同意见,改正会计处理错误或不当,从而为证券市场提供更为真实可信的会计信息。
2、与“非标意见”修正为“标准意见”的案例相比,由“标准意见”审计报告类型转变为“非标意见”审计报告的案例相对要少很多,这说明注册会计师敢于发表与上市公司不同意见、主动承认错误的勇气尚需进一步增强。但不管是“非标意见”修正为“标准意见”还是由“标准意见”转变为“非标意见”,在目前的证券市场氛围中,这种审计意见变化情况越多,越能反映出注册会计师行业从业人员的主动性和能动性。审计意见的变化,其背后所隐藏的是上市公司与注册会计师进行的充分合理的沟通,以及注册会计师独立客观判断能力、敢于发表与上市公司不同意见的勇气的极大增强。
3、阿继电器通过会计差错追溯调整的方式换得了标准意见,反过去看阿继电器2004年、2003年的年报,会计师事务所均出具了标准无保留意见。那么对审计报告使用者来说,既然公司存在着高达21457万元的会计差错,为何每年还能获得标准意见审计报告?尽管在2005年报中,阿继公司已进行了会计差错追溯调整,但其年度审计报告还应当增加强调事项段,以醒目提示审计报告使用者:上市公司存在重大会计差错。这也符合审计准则第1332号的规定,对原审计报告予以修正的,新的审计报告应当增加强调事项段,提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的说明,以及注册会计师出具的原审计报告。
责任编辑 张智广
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