时间:2020-05-19 作者:陈苏明 刘峰 (作者单位:国家海关干部管理学院管理系 中山大学管理学院)
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摘要:
自从我国会计界恢复讨论并最终于20世纪90年代中期真正制定会计准则以来,国际化就一直是我国会计界的热点话题。2006年2月,我国一次性发布了39项会计准则,并与国际会计准则委员会签署联合声明,表明我国会计准则已基本实现与国际会计准则的趋同。
按照国际会计准则委员会以及那些支持会计准则国际化的人的观点,会计准则国际化是因应了资本市场全球化以及市场经济化等的需要,是未来经济全球化的一种趋势和必然选择。这种观点背后的逻辑思想是:资本市场和经济发展全球化,需要统一的国际标准,包括统一的会计准则;现有的国际会计准则委员会发布的国际会计准则,最好地体现了这一思想和需要,应当为各国所采纳。
这种推测隐含了两个概念:第一,采纳全球性标准,能实现帕雷托式改进,即在不损害现有各利益方利益关系的前提下,能够带来全社会利益总量的增长;第二,全球性标准本身是中立的,不存在利益关系。
理论上,经济全球化固然需要国际化的会计准则,但是,天下没有免费的午餐,全球统一的会计准则同样需要人们为此付出代价。因此,即便对那些被公认为国际化会计准则的需求者——跨国公司、资本市场管制机构、跨国会计信息需求者等来说,如果需...
自从我国会计界恢复讨论并最终于20世纪90年代中期真正制定会计准则以来,国际化就一直是我国会计界的热点话题。2006年2月,我国一次性发布了39项会计准则,并与国际会计准则委员会签署联合声明,表明我国会计准则已基本实现与国际会计准则的趋同。
按照国际会计准则委员会以及那些支持会计准则国际化的人的观点,会计准则国际化是因应了资本市场全球化以及市场经济化等的需要,是未来经济全球化的一种趋势和必然选择。这种观点背后的逻辑思想是:资本市场和经济发展全球化,需要统一的国际标准,包括统一的会计准则;现有的国际会计准则委员会发布的国际会计准则,最好地体现了这一思想和需要,应当为各国所采纳。
这种推测隐含了两个概念:第一,采纳全球性标准,能实现帕雷托式改进,即在不损害现有各利益方利益关系的前提下,能够带来全社会利益总量的增长;第二,全球性标准本身是中立的,不存在利益关系。
理论上,经济全球化固然需要国际化的会计准则,但是,天下没有免费的午餐,全球统一的会计准则同样需要人们为此付出代价。因此,即便对那些被公认为国际化会计准则的需求者——跨国公司、资本市场管制机构、跨国会计信息需求者等来说,如果需要他们为采用全球统一的会计准则而付出代价,可以预见,商人逐利的本性决定了他们会从成本效益比角度来考虑是否应当采纳。亦即:他们不会将会计准则国际化作为一种理想状态,并为了实现这种理想状态而牺牲各自的利益的。从目前我国和美国的相关争论来看,全球统一的国际会计准则的采用和实施,显然不是帕雷托意义上的改进,一些相关者的利益会受到影响乃至损害(事实上,我国会计准则制定者在追求与国际会计准则趋同,在一定程度上也是迫不得已:最近几年,我国企业频频遭受反倾销的指控,而我国企业在应诉时,往往又被冠以非市场化的标签。通过会计准则的趋同努力,可以在一定程度上有助于我国企业获得市场经济地位的认可。当然,这种努力是否能取得预期的效果,最终还是由国际政治力量权衡来决定)。
本文所要关注的是第二个隐含前提,统一的会计标准本身到底是利益中性的还是利益导向的?如果统一的会计标准本身是利益导向的,那么,我国在选择国际化的路径上,就应当采纳那些符合我国经济发展实际的相应准则。下面借用无线标准的争论加以讨论。
一、无线标准的争论:超越技术之上的是利益
本文所讨论的无线标准,是指借助无线技术将个人计算机等设备与互联网联系起来的技术规范的总称。第一个无线局域网国际标准1999年投入使用,其使用的安全机制有线等效加密(WEP)后来在全球各国均被证明存在明显的安全漏洞。
从商业应用角度看,随着英特尔公司推出内嵌无线设施的迅驰芯片,无线连接的市场一下子变得非常广,市场容量急剧放大。英特尔所推出的无线连接,采用国际电气协会(IEEE)所制定的802.11系列标准。
2001年,我国信息产业部发布文件,确定由西安西电捷通无线网络通信有限公司、西安电子科技大学、中国电子技术标准化研究所、西安邮电学院等单位承担无线局域网国家标准的研究开发工作。通过对相关的国际标准进行修改和完善,推动我国在宽带无线IP技术领域的技术创新,保护设备厂商和用户既有投资利益,增强国内自主知识产权产品的竞争力,迎接市场的挑战,从上述说明也可以看出,信息产业部的文件一开始就强调无线标准本身的利益偏向。
2003年5月12日,由中国宽带无线IP标准工作组负责起草的无线局域网两项国家标准由国家信息产业部报送国家标准化管理委员会正式发布,并要求自2003年12月1日起实施。
针对我国信息产业部批评现有无线局域网标准安全漏洞问题,IEEE于2003年6月发布了改进的标准,即802.11g(Wi-Fi)。
2003年11月,国家标准化管理委员会发布“关于无线局域网强制性国家标准实施的公告”,规定12月1日起实施新标准——WAPI(中国无线局域网安全技术标准),并要求自实施之日起,禁止进口、生产和销售不符合强制标准的无线局域网产品;同时,给市场6个月的过渡期,到2004年6月1日,国家标准化管理委员会要进行相应的检查。
采纳这一规定,使得那些已经在市场上占有强势地位的生产和销售厂商(如英特尔的迅驰芯片、思科等无线局域网设备供应商等)面临一夜之间失去市场优势地位、甚至失去市场的威胁。因此,一个看起来属于技术问题的争论——加密能力高低,变成了利益之争,那些优势厂商不愿意失去市场优势地位,而那些弱势厂商可以趁机取得市场优势。比如,以美国大厂商为主导的美国WI-FI联盟主管于2004年1月30日公开表示,不会支持中国政府有关部门的决定,如果在6月强制执行的生效期限前没有折中方案的话,将考虑停止向中国销售WI-FI芯片;2004年2月2日,朗通环球——一家总部设在美国、实际运营全部在中国的“美国公司”的市场部对记者表示,从2003年开始,公司就一直准备基于新标准的产品。这也是公开支持中国标准的惟一“美国公司”。
现代社会的市场经济,从来就不是一种亚当·斯密意义上的纯粹自由市场经济,政府总是或直接或间接地对市场进行程度不同的干预。美国政府为支持美国的强势厂商,介入了这场无线标准之争。2004年3月初,美国政府三位高级官员就中国将要执行的无线局域网国家标准致函中国政府官员称,这一标准是国际贸易的壁垒。信中表达了对中国政府执行这一无线强制标准的极大关注。美国信息技术工作委员会在信中称,通过实施国家强制标准来制造贸易壁垒这一做法开了一个极其危险的先例。
虽然,因种种原因,中国政府于2004年4月宣布,无限期推迟中国的无线标准。但是,相关专业机构将中国标准列入国际标准的努力并没有停止。当然,美国政府对我国推行有别于美国现有市场主流的无线局域网技术标准,同样也没有“掉以轻心”,并动用了特别手段:拒绝发放签证。2004年11月5日,美国官员拒绝向赴美出席国际标准化组织ISO/IECJTC1SC6年会的中国无线局域网代表团的四位技术官员发放签证。这更充分说明:一个看似纯粹技术标准的问题,实际上代表了市场和利益。
由于中国出席代表的抗议,该次年会没有就无线国际标准投票表决;2006年3月,在法兰克福举行的国际标准组织年会上,WAPI没有获得足够的支持票数,再次失利。而按照媒体相关报道与评论,IEEE为802.11拉票,动用了包括政府、经济等各方面的力量。
换言之,即便在技术领域,标准也不是利益中立的。每一种标准背后都或多或少包含了利益偏向。
二、会计准则:一个利益高于技术的标准
关于会计准则的属性,尽管仍然存在争论,但人们已经普遍能够接受这样一种说法:会计准则具有一定的经济后果。因为,不同的会计选择,将会直接影响到企业报告利润的高低;而报告利润的高低又会与公司的股价表现、债务契约、业绩评价与考核等直接相关。
比如,对企业合并是采用购买法还是采用权益结合法,直接影响到商誉以及随后的摊销,而商誉摊销显然会增加费用、降低报告利润;同样,对投资收益是采用成本法还是权益法进行核算,也会影响到企业报告收益,这种报告收益的高低,对企业的业绩考核、资本市场评价与股价反应、债权人等都会有程度不同的影响。又如,美国财务会计准则委员会在尝试制定约束股票期权处理的会计准则时,来自美国旧金山硅谷等地的企业代表纷纷反对,其理由是:美国很多高科技企业在创业之初,普遍采用股票期权方式来激励并留住员工;如果强行将这些股票期权费用化,将使很多高科技创业企业初期的报告业绩不佳,影响到公司的融资与发展。这些游说人甚至认为,美国财务会计准则委员会的这种做法将会损害美国企业在全球的竞争力。这已经是比较高程度的“上纲上线”了。
事实上,我国会计准则制定和执行不足十年的历史(这里以1997年关联方关系准则的正式执行开始),也出现很多类似的事件。比如,对非货币性交易或债务重组项目,允许采用公允价值并将差额计入损益表,还是不允许采用公允价值、并要求差额全部计入资产负债表,对企业的报告利润影响很大。研究表明,很多企业为了保牌或配股等目的,通过各种方式来满足账面确认利润的要求。这从反面也表明会计准则具有经济后果。
上述例子只是说明会计准则的执行具有经济后果,但是,这种经济后果并不表明会计准则具有某种利益偏向,亦即:对准则制定者而言,他们只希望会计信息能够更加可靠、相关,至于某公司因为该项准则而承受不利的经济后果,或为了达到某种预定的经济后果而“创造”交易或交易条件,准则制定者无能为力。
会计准则具有经济利益的另外一层涵义或许更重要:准则承负了相关部门的利益取向。或者说,准则制定部门期望通过准则来引导行为。比如,美国在20世纪中期曾通过旨在鼓励和刺激固定资产投资的“投资贷项”规定,在证监会和政府部门的压力下,当时的会计准则制定部门允许企业对此按“流尽法”处理,而不是更符合权责发生制要求的“递延法”,主要考虑就是鼓励企业更多地进行固定资产投资;又如,美国第142号会计准则要求对商誉和无形资产采用减值测试而不是逐年摊销,同样也是担心巨额商誉的摊销会加大企业盈利的压力,从而降低企业并购的热潮。
这种现象在我国会计准则和会计制度制定的历史中也曾经出现过。比如,我国很多上市公司都是从国有企业改制而来,国有控股公司关联方众多,企业可以通过关联方之间的交易在“账面”上实现利润。为了限制这一行为,财政部于2001年底发布了“关联方之间出售资产等有关会计问题暂行规定”,对关联方产品往来的利润作出了限制。这时候,准则就不再是利益中性的了。
三、会计准则国际化:从思想层面到操作层面
既然会计准则具有相应的经济后果,而不同的利益方会具有不同的利益取向,因此,会计准则的制定过程应当是一种利益协调的过程,即:采取一种能够让所有利益团体都能够接受、至少不反对的处理方法。
当会计准则制定从一种科学上求真的过程蜕变为一种利益上的协调活动,准则的制定过程就不应当是单纯地追求技术上的完美——比如,国际会计准则委员会所倡导的“相似的交易事项在全球应以相似的方式予以说明;无论会计事项或交易是在何处进行或申报,会计核算和申报应该相同”,而是一种对那些利益会受会计准则影响的各方进行最大限度的利益协调。
既然是利益协调,就可能会出现这样一种景象:为了实现相关各方利益最大化或损失最小化的利益协调方案,一种技术上并不完善的方法有可能被采用。对会计来说,当人们强调信息使用者价值最大化时,会计信息的决策相关性受到最大程度的重视。显然,为了满足决策相关性,公允价值属性等应当被采纳。实践中,会计依然是历史成本的,其中,决定性因素就是:历史成本可能不是最合理的,但它却不偏向任何一方利益,容易实现一种“程序上的公正”。
为了最大限度地实现利益协调,同一个国家(或地区)的不同区域,对同一个问题有可能出现不同的选择。比如,我国不同区域的经济发展极度不平衡,沿海地区经济相对较发达,地方政府对经济的关注会更多地考虑可持续性、环境保护等因素,这些地方的会计政策,如果允许他们有一定的自我选择权的话,会倾向于从可持续性及环保角度来考虑,比如强制对固定资产采用加速折旧及要求强制提取设备回收处理费用、强制企业加大环保投入并予以费用化等;而内陆及西部经济相对欠发达的地区,仍然以鼓励和发展经济为主,他们可能会倾向于采用鼓励企业投资的政策。这时,强制要求这两类地区采用完全一致的会计准则,可能会牺牲某一部分的利益甚至“两头不讨好”。
在极端的情况下,会出现同一个地区、同一个主体在不同时期需要采用不同的会计准则。这一点,在我国上市公司中体现得较明显:公司在“年成好”与“年成不好”时,对会计准则的需求是不同的;同样,公司有否保牌、配股的压力,对会计准则的需求同样存在差别。
正因为如此,会计准则国际化在思想层面是容易实现的,而到操作层面就“纷争四起”。这一点,从国际会计准则委员会这30多年的历史也可以得到证实。在20世纪70年代初创立一直到80年代中,国际会计准则委员会与各国会计准则制定机构之间的“和谐共处”;但当国际会计准则委员会期望提高国际会计准则的实际约束力后,各国会计准则制定机构与国际会计准则委员会之间的矛盾日益明显。这其中,以美国为甚。美国在与国际会计准则委员会争夺话语权中,先赢后输:先是通过“高质量会计准则”,成功地打压了国际会计准则,迫使国际会计准则委员会改组成美国模式,并将准则名称都更改了;“安然”事件发生后,国际会计准则委员会以此为契机成功地扳回一局,以“原则导向”为由,打压美国的会计准则。可以预计,随着安然事件的影响逐渐淡化,美国会以新的方式来重新争夺话语权。
我们提出会计准则的各种利益“困境”,并不是说会计准则本身是一块“橡皮泥”,允许企业随意揉捏。保证会计信息质量的内在稳定和可靠,是监管者的目标,同样也是信息使用者的期望。但值得注意的是,会计信息质量的内在稳定和可靠,并不必然意味着会计准则在全球范围内是可比的,因为,不同的经济环境——回想一下我国上个世纪80年代与今天的经济环境之间的差别,这可能还不足于比喻非洲内陆国家与美国的经济差别——本来就缺乏一种绝对的可比性,如果期望要求采用统一的会计准则来实现可比,有可能会“捡了芝麻,丢了西瓜”。
总之,会计准则是利益高于技术的标准,必须正视其利益属性。
责任编辑 刘黎静
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