时间:2020-05-19 作者:夏鹏 伍李明 (作者单位:北京广播影视集团)
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摘要:
二十九、企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正
现行准则为1998年6月发布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》,与现行准则相比,新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定
现行准则规定,当会计政策变更的累计影响数不能确定时应采用未来适用法。新准则规定,确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策,前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。
(二)新增了前期差错更正和追溯重述法的相关规定
1、现行准则的相关规定
现行准则区分重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错,指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损...
二十九、企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正
现行准则为1998年6月发布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》,与现行准则相比,新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定
现行准则规定,当会计政策变更的累计影响数不能确定时应采用未来适用法。新准则规定,确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策,前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。
(二)新增了前期差错更正和追溯重述法的相关规定
1、现行准则的相关规定
现行准则区分重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错,指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。
2、新准则的主要变化
新准则取消了会计差错和重大会计差错的定义,将其改为前期差错,新准则还引入了追溯重述法的定义并增加了有关无法进行追溯重述的规定。新准则规定,前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:(1)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息;(2)编报前期财务报告时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。前期差错包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。
(三)对企业的影响
从现行准则在上市公司施行的情况来看,因重大会计差错可将对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,有些上市公司利用重大会计差错更正调节各年利润,以达到融资标准,或避免因连续亏损而使股票被特别处理以至退市的目的。因此,中国证监会《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》(证监会计字[2004]1号)明确规定,上市公司不得利用会计差错更正调节利润,如果公司滥用会计差错更正调节利润,有关责任人应承担相应的责任。新准则虽取消了会计差错和重大会计差错的定义,将其改为前期差错,按追溯重述法对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,但依然存在企业滥用前期差错调节各年利润的可能,因此企业应严格区分前期差错和会计估计变更等的区别。
三十、企业会计准则第29号——资产负债表日后事项
现行准则为2003年4月修订的《企业会计准则——资产负债表日后事项》,基本上是按照《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》对我国1998年版的《企业会计准则——资产负债表日后事项》进行的修订,因此,新准则与现行准则的规定基本一致,需要说明的地方如下:
(一)关于资产负债表日后股利分配的处理
因资产负债表日后股利分配不符合负债定义中所强调的现时义务的标准,现行准则规定,资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利(或分配给投资者的利润)以及批准宣告发放的股利,按如下方式予以处理:(1)现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示,不应在资产负债表日确认为负债;(2)股票股利在会计报表附注中单独披露。新准则的规定与此基本一致,只是进一步将其规定为资产负债表日后非调整事项:资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润,不确认为资产负债表日的负债,但应当在附注中单独披露。
(二)新准则将资产负债表日后发现的财务报表舞弊或差错作为调整事项
新准则将资产负债表日后发现的财务报表舞弊或差错作为调整事项,应当调整资产负债表日的财务报表。与此相关,前期差错更正的相关会计处理由《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定。
(三)新准则增加了在附注中对资产负债表日后事项相关信息的披露
三十一、企业会计准则第30号——财务报表列报
新准则规范了财务报表的列报,财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。我国现行没有独立的财务报表列报准则,现行关于财务报告的体系、格式和内容等均在《公司法》、《企业财务报告条例》以及《企业会计制度》中规范,与现行制度相比,新准则的主要变化如下:
(一)新准则会计理念的主要变化
新准则建立了财务报表的概念,取代了现行制度中财务会计报告的概念。新准则规定,财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。新准则与国际准则趋同,报表结构为四表一注,包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益,下同)变动表以及附注,取消了利润分配表,增加了所有者权益变动表的内容,原利润分配表的内容在所有者权益变动表中得到了全面反映。所有者权益变动表通过两个资产负债表日之间的主体权益变动,反映了当期主体净资产的增加或减少,代表了当期主体活动形成的总收益和总费用,包括那些直接计入权益的部分(如直接计入所有者权益的利得和损失),体现了“全面收益观”。
关于“全面收益”(Comprehensive Income)的概念,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《论财务会计的概念》第五辑中给出了一个规范性的解释:某一个体在报告期内,除与业主之间的交易外,由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变:一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变,二是收益计量从“利润表观”向“资产负债表观”发展的重大转变。全面收益强调以资产、负债的确认和计量为基础,它可以更加全面、真实地反映企业的收益。
(二)新准则规定了财务报表列报的基本要求
新准则与国际准则趋同,规定了财务报表列报的基本要求,包括遵循各项会计准则、持续经营、列报的一致性、项目具有重要性和汇总、抵销、比较信息等。与国际准则不同的是《国际会计准则第1号——财务报表的列报》强调了公允列报和遵循国际财务报告准则,而我国新准则强调按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量,在此基础上编制财务报表,隐含了公允列报的含义。
(三)资产负债表的构成和分类的变化
新准则与现行制度相比,财务报表的构成与分类均有变化。新准则根据相关会计准则的主要变化,相应地取消了现行资产负债表中“短期投资”、“长期债权投资”以及“递延税款借项”等资产类项目,增加了几类需单独列示的项目,包括“交易性投资”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“生物资产”、“递延所得税资产”等资产类项目;负债类项目取消了“应付工资”和“应付福利费”,改为“应付职工薪酬”项目,将“递延税款借项”改为“递延所得税负债”项目。
新准则规定,资产负债表按照流动和非流动分别列示,流动和非流动的界定标准与现行制度有所不同,更加体现出实质重于形式的原则,具体内容可参见新准则的相关规定。
现行制度中,“少数股东权益”项目在合并资产负债表中列示在负债类项目和所有者权益项目之间,既不属于负债,也不属于权益,新准则与《企业会计准则第33号——合并财务报表》一致,规定,在合并资产负债表中,应当在所有者权益类单独列示“少数股东权益”,原因为新准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重经济主体理论,详见本文对《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关介绍。
(四)利润表的构成和分类变化
我国企业经营日益多元化,很多企业的主营业务和其他业务的划分并不明显,新准则规定,利润表不再区分主营业务和其他业务,将这些业务产生的收入和发生的成本统一在营业收入和营业成本中列示。新准则还取消了现行制度的“营业外收入”和“营业外支出”项目,而是按照其中大项列示,如计提的资产减值损失、非流动资产处置损益等。新准则新增“公允价值变动损益”项目,适应其他相关会计准则中允许采用公允价值计价的规定。
现行制度中“少数股东本期收益”项目在合并净利润中扣除,新准则与《企业会计准则第33号——合并财务报表》一致,规定,在合并利润表中,企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。合并净利润包括归属于少数股东的损益,原因为新准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重经济主体理论,详见本文对《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关介绍。
(五)对企业的影响
新准则增加了所有者权益变动表,可以真实全面地反映企业的收益,增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性,减小了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间,保证了资本市场的健康发展。新准则将“资产减值损失”与“非流动资产处置损益”单列,将进一步避免企业通过调节上述非经常项目损益粉饰报表的行为,使财务报表更加真实准确地反映企业的真实业绩。新准则将“公允价值变动损益”单列,反映公司由于公允价值变动产生的损益影响,可以使报表使用者清楚区分公司正常经营和持有资产价值变动对企业损益的影响。企业应该充分了解这些变化,及时对财务系统中的会计科目体系进行重新设计,增设相关会计科目,如“资产减值损失”等会计科目,对资产和负债的流动性做好分析,正确列示有关项目。
三十二、企业会计准则第31号——现金流量表
现行准则为2001年修订的《企业会计准则——现金流量表》,与现行准则相比,新准则的主要变化在于因其他相关会计准则的变化引起现金流量表相关项目的变化,主要变化如下:
(一)现金流量表中的外币折算
现行准则规定,企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量,应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算,新准则与《企业会计准则第19号——外币折算》中相关外币折算处理方法的规定一致,规定,外币现金流量以及境外子公司的现金流量应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。
(二)新准则对金融企业经营活动现金流量项目不再作细化规定
新准则对金融企业经营活动现金流量项目不再作细化规定,只作一般规定,即金融企业可以根据行业特点和现金流量实际情况,合理确定经营活动现金流量项目的类别。
(三)相关信息披露的变化
新准则体系中,主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量,公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此,新准则规定,企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息,新增了应当单独披露对净利润进行调节的公允价值变动损益、递延所得税资产和递延所得税负债等。新准则新增了企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息:(1)现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。(2)企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。如:国外经营的子公司由于受当地外汇管制或其他立法的管制,其持有的现金和现金等价物余额,不能为母公司和其他子公司共同使用。
三十三、企业会计准则第32号——中期财务报告
现行准则为2001年11月发布的《企业会计准则——中期财务报告》,与现行准则相比,新准则没有实质性变化,只是增加了“基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示”的规定,这样可以更好的满足财务报告使用者的需求,提高会计信息的质量。
目前中期财务报告的理论基础主要有两种,一种是“独立观”,另一种是“一体观”。我国中期财务报告采用了“独立观”,即将每一中期视为一个独立的会计期间,中期会计政策、会计估计、成本分配、各应计项目的处理与年度财务报表相一致。以这种方法编制的中期财务报告的优点是财务信息的可靠性强,不容易进行利润操纵,缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比。
三十四、企业会计准则第33号——合并财务报表
新准则规范合并财务报表的编制和列报,现行有关规定为1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定》。与现行规定相比,新准则变化较大,主要变化如下:
(一)新准则依据的合并报表基本理论发生变化
与现行规定相比,新准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重“母公司理论”转为侧重“经济主体理论”。“母公司理论”认为:合并报表应按母公司股东的利益来编制,合并报表是母公司会计报表的扩展,合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。“经济主体理论”认为:对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁,合并报表应反映所有股东的利益。“母公司理论”与“经济主体理论”的主要区别如下:(1)母公司理论下,少数股东权益不包括在合并资产负债表中的股东权益中,而经济主体理论包括;(2)母公司理论下,少数股东收益要从合并净损益中扣除,但经济主体理论不扣除;(3)母公司理论下,母公司占子公司净资产的份额按公允价值计量,而少数股东权益拥有的子公司净资产部分则沿用子公司的账面价值,而经济主体理论对子公司所有净资产均按公允价值计量;(4)母公司理论下,公司集团内未实现利润按控股比例抵销,而经济主体理论全部予以抵销。
现行制度侧重“母公司理论”,规定,子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额,应当作少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类,以总额反映;子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额,即为少数股东本期损益,少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目,在“净利润”项目之前列示。
新准则侧重“经济主体理论”,规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
(二)合并报表范围的变化
关于合并报表范围的规定,新旧准则的主要差异如下:
1、新准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念
新准则更加强调实质重于形式的原则,控制是实际意义上的控制,而不仅仅是法律形式的控制。在确定能否控制时,新准则规定应考虑可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
2、新准则规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围
现行《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)规定:“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围。”
新准则根据控制原则,规定,母公司控制的所有子公司都纳入合并范围,这表明,无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围,从而使得合并报表真实反映了母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息。新准则与现行准则一样,规定非持续经营的被投资单位不应纳入合并范围,如已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司以及非持续经营的所有者权益为负数的子公司等。
(三)合并报表程序的变化
如前文对《企业会计准则第20号——企业合并》所作的说明,本准则与《企业会计准则第2号——长期股权投资》以及《企业会计准则第20号——企业合并》三个准则存在关联性和逻辑一致性,理解这种联系,将对本准则合并程序相关规定的理解有很大帮助:合并报表以母公司和其子公司的财务报表为基础,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制;母公司应统一子公司采用的会计政策和会计期间;新准则按照母公司在报告期内是否因同一控制下企业合并增加的子公司,对合并财务报表的编制方法做出相应的规定。
现行制度规定的合并会计报表编制,既不确认股权取得日子公司账面净资产的增(贬)值部分,也不确认商誉,只是将购买成本与母公司所占净资产的差额作为合并价差,股权取得日合并价差由两部分内容组成:一是子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额,即子公司账面净资产的增(贬)值;二是母公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产公允价值之间的差额,即商誉。
本准则与《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定一致:(1)对于同一控制下合并,合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额,调整资本公积及留存收益,因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差;(2)对于非同一控制下合并:A、如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额,作为商誉,相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示,商誉发生减值的,以减值测试后的金额列示;B、如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额差额,计入合并当期损益,合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。
(四)新准则新增了相关合并报表的编制方法
现行合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱,新准则填补了这一空白,明确规定了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。与《企业会计准则第30号——财务报表列报》一致,本准则新增了合并所有者权益变动表的编制方法。
(五)对企业的影响
新准则要求将全部子公司纳入合并范围,不再强调重要性原则,也不再将银行、保险等特殊行业子公司排除在外,增加了合并范围,对合并后的财务状况、经营成果和现金流量均造成一定的影响,同时也有效减少企业利用调整合并范围进行利润操纵的可能。新准则的合并基础从侧重“母公司理论”向侧重“经济主体理论”靠拢,合并财务报表中,子公司少数股东权益包含在合并后的股东权益中,子公司少数股东损益包含在合并后的净利润中,因此将会对企业的资产负债率和净资产收益率等财务指标造成影响。
三十五、企业会计准则第34号——每股收益
新准则规范每股收益的计算方法及其列报,以便于企业经营业绩的分析和比较,不涉及确认和计量问题,适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业,以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程的企业。现行有关规定为证监会2001年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》,也是在拟发行或已上市公司中进行披露。与现行规定相比,新准则的主要变化及对企业的影响如下:
(一)每股收益的计算方法的变化
现行规定要求计算披露的只是基于普通股而计算的全面摊薄的每股收益和加权平均每股收益,并未考虑潜在普通股的影响。潜在普通股指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同,包括可转债、认股权证及股份期权等。而新准则既要计算和披露基本每股收益,又要考虑存在具有稀释性的潜在普通股情况下,计算和披露稀释的每股收益。
现行规定在计算全面摊薄的每股收益和加权平均每股收益时,分子分别为主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润;在计算全面摊薄的每股收益时,分母为期末股份总数;计算加权平均每股收益时,分母为当期发行在外普通股的加权平均数(增加和减少股份的时间,是按月计算的)。新准则要求计算的每股收益指标为基本每股收益和稀释的每股收益。计算基本每股收益时,分子即为当期净利润,分母即为当期发行在外普通股的加权平均数;计算稀释的每股收益时,应当考虑存在的稀释性潜在普通股,分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数(稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股)。新准则在计算基本每股收益和稀释的每股收益时,已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算,在不影响计算结果合理性的前提下,也可以采用简化的计算方法。
(二)披露形式的变化
现行规定的披露一般是在年度报告中采用列表方式提供的“截至报告期末公司前三年的主要会计数据和财务指标”中列示全面摊薄和加权平均每股收益,还另以利润表附表形式,分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的净资产收益率及每股收益,既不列入财务报表,也不列入报表附注。新准则则明确要求每股收益应在利润表中列示,并要求在附注中披露基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程等与每股收益相关的信息。
(三)对企业的影响
新准则对拟发行股票或已上市公司有影响,改变了上市公司每股收益的计算方法及其列报,规范了上市公司每股收益的计算、列报和披露。稀释每股收益的列报和披露保证了复杂资本结构的上市公司所列报的每股收益能够更真实地反映企业的经营状况。新准则明确要求每股收益应在利润表中单独列示,提高了企业每股收益信息披露的要求,加大了注册会计师报表审计的责任。
三十六、企业会计准则第35号——分部报告
现行中国证监会2005年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号(年度报告的内容与格式)》(证监公司字[2005]141号)在附件——年度报告摘要披露格式中,对分部信息披露的内容作了简单规定,现行《企业会计制度》在《会计科目和会计报表》中对分部报表格式及其编制作了简要的规定,但未对企业提供分部信息作出要求。新准则在原有规定的基础上对分部报告的编制方法和应披露的相关信息进行规范,新准则的主要特点及对企业的影响如下:
(一)新准则的适用范围和基础
新准则规定,企业存在多种经营或跨地区经营的,应当提供分部信息。新准则明确对外提供合并财务报表的企业,应当以合并财务报表为基础披露分部信息。
(二)报告分部的确定原则
新准则规定,企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。分部的大部分收入是对外交易收入,且满足以下条件之一的,应当将其确认为报告分部:(1)分部收入占所有分部收入合计的10%或以上;(2)分部利润(亏损)的绝对额占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或以上;(3)分部资产占所有分部资产合计额10%或以上。报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的,应当将其他的分部确定为报告分部,直到该比重达到75%。
(三)分部信息披露形式
新准则规定,企业应区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。企业应按照企业风险和报酬的主要影响因素,将“业务分部”或“地区分部”确认为主要报告形式。
(四)对企业的影响
随着我国社会主义市场经济的进一步发展,跨行业、跨地区经营的企业集团越来越多,合并财务报告总括反映了企业集团完整、全面的财务信息,而分部报告有效地弥补了合并财务报告的某些不足,全面地反映了同一企业集团内部不同行业、不同地区的各个所属企业的财务信息,将促进企业改进成本核算的方法,更加全面地反映企业的财务状况和经营成果。
三十七、企业会计准则第36号——关联方披露
现行准则为1997年发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,与现行准则相比,新准则无重大变化,新准则的主要变化及对企业的影响如下:
(一)新准则取消有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免
现行准则不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易,新准则取消了这一豁免规定。
(二)新准则扩展了关联方的外延
现行准则规定,关联方关系包括该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的冢庭成员,而新准则扩展了关联方的外延,将关联方关系的外延扩展到该企业母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;现行准则规定,关联方关系包括该企业受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业,而新准则扩展了关联方的外延,将关联方关系的外延扩展到该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。新准则明确规定,与该企业共同控制合营企业的合营者不构成关联方关系。需要指出的是,《国际会计准则第24号——关联方披露》已取消了“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定,但我国的国有企业,其性质不同于西方,国有经济规模大,企业不会仅仅因为它们同受国家控制而发生非公允的交易,而且如果对所有同受国家控制的企业予以披露,既无必要,又大大增加工作量,不具有可操作性。因此,新准则仍然延续现行准则的规定,即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。
(三)披露的内容和要求的变化
新准则规定,企业无论是否发生关联方交易,均应当在财务报表附注中披露母公司和子公司的有关情况:母公司和子公司的名称,母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露最终控制方名称,母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。这一新增加的披露要求确保了存在多层投资控制关系的企业集团能有效地披露其多层关联方关系及交易。
在企业与关联方发生关联方交易的情况下,新准则补充规定,企业应披露未结算项目的条款和条件,以及有关提供或取得担保的详细信息以及未结算项目的坏账准备金额(当期计提额、转销额以及余额)。同时,新准则取消了现行准则要求的交易和未结算项目的相应比例的披露要求。
新准则还补充规定,只有在提供充分证据的情况下,企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。这有效地防止了企业通过关联方交易操纵利润。
(四)对企业的影响
关联交易容易成为企业操纵利润的工具,新准则扩展了关联方的外延,将从制度上有效地遏止关联交易非关联化。新准则更强调实质重于形式的原则,将有效地规范形式上消失但实质上仍为关联交易的情况。新准则对附注中披露要求大大增加,将能有效地披露潜在关联方关系,避免企业集团通过多重参股间接控制上市公司,隐瞒关联方关系。
三十八、企业会计准则第37号—金融工具列报
新准则充分适应我国金融创新发展要求,基本与国际财务报告准则趋同,规范了各种金融工具业务的列示和披露,与现行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》相比,新准则的主要变化、突出内容及对企业的影响如下:
(一)分类标准差异
详见对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的比较说明。
(二)金融工具列示
新准则规定,企业发行金融工具,应当按照该金融工具的实质,以及金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。需要注意的是,金融负债与权益工具的根本差异在于金融负债的发行人负有向对方交付现金或其他金融资产的合同义务,或者在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。
例1:A公司发行优先股1000万元,发行条款中规定A公司在固定或可确定的未来日期,按照固定或可确定的金额强制赎回的条件,或赋予持有人要求A公司在特定日期或特定日期之后以固定的或可确定的金额赎回股票的权利。
该例中,A公司负有向对方交付现金或其他金融资产的合同义务或者在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务,所以1000万元优先股尽管法律形式为股票,但实质上满足金融负债的定义,应归为金融负债。
企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的,应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆,分别进行处理。在进行分拆时,应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
例2:A公司发行可转债1亿元,票面利率1%,半年后可以转换成股票。
该例中,A公司可转债初始确认时应将负债和权益成份进行分拆,应当以市场上不带转股条件的同类公司债券的公允价值确定负债成份的公允价值,假设负债成份的公允价值为6000万元,并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格1亿元扣除6000万元后的金额确定权益成份的初始确认金额,为4000万元。
(三)金融工具的披露
金融工具披露,是指企业在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。如:编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息;金融资产或金融负债的账面价值;信用风险;金融资产的重分类;金融资产的终止确认;作为担保物的金融资产;每类金融资产减值损失的详细信息;与违约借款有关的信息;每类套期保值和现金流量套期有关的信息;每类金融资产和金融负债相关公允价值信息;与金融工具有关的收入、费用、利得或损失;与各类金融工具风险相关的描述性信息;数量信息和信用风险有关的信息等。
(四)对企业的影响
将金融资产及负债按其持有意图及能力分类,便于根据其不同性质采用不同的计量模式及确认方法,使资产及负债的分类更为科学,更贴近于其业务实质。但需要注意的是,本准则不只涉及到金融企业,一般企业也有大量的金融工具业务,如对外投资、应收款项等。新准则的规定与原有的业务习惯有很大不同,需要企业财务、审计人员改变原有会计理念,企业应加强相关人员的业务培训。施行本准则后,由于新准则对金融工具业务的分类与现行规定有很大不同,企业还应对财务系统和相关业务规范进行相应调整,以对相关金融工具业务作出正确的分类、列示和披露。新准则要求企业披露较为详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等,不仅涉及相关业务和财务系统改造,而且涉及风险管理模式的较大转变,企业还需要完善风险管理控制,以便能及时、有效地披露与金融工具相关的风险。
三十九、企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则
2006年2月15日发布的我国新企业会计准则体系与国际会计准则体系基本趋同,在我国会计史上具有划时代的意义。新企业会计准则将于2007年1月1日在我国上市公司实行。与现行有关制度相比,新企业会计准则体系变化较大,企业在首次执行企业会计准则时,应注意新准则的主要变化,根据新准则的要求正确地对首次执行企业会计准则时会计要素的确认、计量和财务报表列报进行处理,确保企业新旧准则过渡的一致性和可比性。新准则主要内容和对企业的影响如下:
(一)确认和计量
1、在首次执行日,企业应当根据新准则的主要变化,对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量,并编制期初资产负债表。除新准则中列举的要求追溯调整的事项外,其他项目不应追溯调整。
2、在首次执行日,需要追溯调整的主要事项有:
(1)长期股权投资:由于长期股权投资准则的修正,将不再确认股权投资差额,也不再摊销,新准则要求对尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,追溯调整。
(2)投资性房地产:对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照公允价值进行计量并进行追溯调整。
(3)固定资产:对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当增加该项资产成本,并确认相应的负债;同时,将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
(4)职工薪酬:对于存在的解除与职工的劳动关系计划,满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债,并调整留存收益。
(5)企业年金基金:对于企业年金基金在运营中形成的投资,按照公允价值进行计量,公允价值与账面价值的差额,调整留存收益。
(6)股份支付:对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付,应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定,按照确定的负债的公允价值,将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益。
(7)或有事项:对或有事项准则中的亏损合同和符合确认条件的重组义务,确认为预计负债,并调整留存收益。
(8)所得税:企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,对在首次执行日形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整,并将影响金额调整留存收益。
(9)企业合并:对企业合并中商誉确认的部分事项进行追溯调整。
(10)金融工具:在首次执行日,企业应当将所持有的金融资产(不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资)、金融负债和嵌入衍生金融工具,按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定重新划分和计量,并进行追溯调整。
(11)套期保值:在首次执行日,对于不符合《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值,应当终止采用原套期会计方法,按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理,并进行追溯调整。
(12)再保险合同:发生再保险分出业务的企业,应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定,将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产,并调整各项准备金的账面价值。
(二)列报
在首次执行日后按照企业会计准则编制首份年度财务报表时,企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定,编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。
(三)对企业的影响
新准则的变化较大,首次执行新准则时将导致企业大规模追溯调整财务报告,对留存收益和执行新企业会计准则体系后的当期损益形成一定的影响,具体影响详见上文各单项准则的分析。
与现行会计制度相比,新企业会计准则体系内容更新较多,对会计职业判断增多,技术难度较高,因此应加大对广大财会人员新企业会计准则体系的培训力度。新企业会计准则体系与国际准则趋同,基本准则、具体准则和应用指南三部分共同构成了我国企业会计准则体系,各个准则之间存在一定的联系,因此在学习过程中,可以与现行相关规定和国际准则进行比较,适当借鉴《国际财务报告准则2004》的相关内容,各准则相互联系地进行学习,从而更充分地把握新企业会计准则体系的精髓。
首次执行新企业会计准则时,企业应找出现行会计核算中与新企业会计准则的主要差异,对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量,并区分是否属于要求追溯调整的项目进行相关会计处理,最后应编制期初资产负债表。需要注意的是,首次执行新企业会计准则时的相关会计处理,将可能导致所得税会计核算中的暂时性差异,企业应根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定进行正确核算。
执行新企业会计准则后,企业会计核算方法将发生较大变化,企业需要根据新准则重新设计会计科目体系和财务核算办法,现有财务系统也需要重新规划以满足新准则的要求,如金融工具的核算、所得税暂时性差异的计算等。因此,必须尽早做好新旧会计科目的转换和财务系统的重新规划工作,确保新旧转换后企业财务核算的正常进行。公允价值计量属性的引入、衍生金融工具表内确认和计量等,都要求企业建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度,不仅涉及相关业务系统改造,还涉及企业风险管理模式的较大转变。(完)
责任编辑 张智广
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