时间:2020-05-28 作者:夏鹏伍 李明 (作者单位:北京广播影视集团中国科技证券有限责任公司)
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摘要:
二十、企业会计准则第19号——外币折算
新准则充分借鉴了《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》,规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。
(一)增加了确定记账本位币的相关规定
新准则明确规定了记账本位币的定义及选定记账本位币需要考虑的相关因素。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
(二)增加了变更记账本位币的会计处理
企业的记账本位币反映了与其相关的主要经济环境,因此新准则规定企业记账本位币一经确定,不得随意变更,企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,也就是采用未来适用法进行相关会计处理。
(三)关于外币交易的会计处理
1、初始确认
现行制度规定,“企业发生外币业务时,应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外,所有与外币业务有关的账户,应当采用业务发生时的汇率,也可以采用业务发生当期期初的汇率折合”。随着我国有管理的浮动汇率制度,人民币汇率不再固定不变,而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主...
二十、企业会计准则第19号——外币折算
新准则充分借鉴了《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》,规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。
(一)增加了确定记账本位币的相关规定
新准则明确规定了记账本位币的定义及选定记账本位币需要考虑的相关因素。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
(二)增加了变更记账本位币的会计处理
企业的记账本位币反映了与其相关的主要经济环境,因此新准则规定企业记账本位币一经确定,不得随意变更,企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,也就是采用未来适用法进行相关会计处理。
(三)关于外币交易的会计处理
1、初始确认
现行制度规定,“企业发生外币业务时,应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外,所有与外币业务有关的账户,应当采用业务发生时的汇率,也可以采用业务发生当期期初的汇率折合”。随着我国有管理的浮动汇率制度,人民币汇率不再固定不变,而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主浮动,新准则适应了这一新的形势,借鉴国际准则,引入了“近似的汇率”概念。新准则规定外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率或“近似的汇率”将外币金额折算为记账本位币金额。“近似的汇率”是指企业按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,如果汇率波动不大时,“近似的汇率”可以采用业务发生当期期初的汇率。
2、资产负债表日的相关会计处理
(1)现行制度的相关规定
现行制度规定企业在核算外币业务时,应当设置相应的外币账户,包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等),各种外币账户的外币余额,期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币,期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额,作为汇兑损益,计入当期损益。
(2)新准则的主要变化
新准则定义了货币性项目和非货币性项目。货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债,包括现行制度的外币账户。非货币性项目,是指货币性项目以外的项目,如存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉等。企业在资产负债表日,应当区别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理:外币货币性项目,采用资产负债表日即期汇率折算,因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益;以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。需要注意的是与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额,适用《企业会计准则第17号——借款费用》,在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。
(四)外币财务报表的折算相关会计处理
1、外币利润表的折算
现行制度规定外币利润所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目,应当按照合并报表会计期间的平均汇率或决算日的市场汇率进行折算。新准则要求利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。新准则对外币资产负债表的折算规定与现行制度基本一致。
2、增加了处置境外经营的会计处理
新准则借鉴国际准则,规定企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。
3、增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算
新准则规定对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
(五)规定了应披露的与外币折算有关的信息
新准则规定应在附注中披露与外币折算有关的信息,如企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因,近似汇率的确定方法,计入当期损益的汇兑差额等。
(六)对企业的影响
随着我国有管理的浮动汇率制度,人民币汇率波动将加大,汇兑差额对企业的影响将越来越大,新准则规定更加科学合理,将使得企业在外币业务核算时,更加有章可循。基础产业、航空等行业的部分企业由于向海外借款较大,这些企业的巨额外债需以外币结算,在人民币升值时将产生汇兑收益,大大增加企业的当期利润。但如果该外币借款是与购建或生产符合资本化条件的固定资产、投资性房地产和存货等资产相关的外币专门借款,在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,可以计入资产的成本,对当期损益的直接影响不大。新准则对外币交易以及外币财务报表的折算采用的折算汇率的改变也将对企业的损益和财务状况造成影响。
二十一、企业会计准则第20号——企业合并
企业合并可分为三种:吸收合并、新设合并和控股合并。《公司法》规定了公司合并可以采取吸收合并或者新设合并,一个公司吸收其他公司为吸收合并,被吸收的公司解散;两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并,合并各方解散。投资企业通过取得对被投资单位的股份从而实施控制,投资企业与被投资单位形成母、子公司关系,属于控股合并。现行对企业合并的有关规定为1995年发布的《合并会计报表暂行规定》和1996年8月发布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》,但是在企业并购过程中,企业会计行为缺乏完善的会计准则指导,新准则的发布有效规范了企业合并的确认、计量和相关信息的披露。
(一)企业合并会计处理方法
1、权益结合法和购买法
权益结合法对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值调整,不形成商誉;购买法视同一个企业购买另外一个企业的交易。权益结合法与购买法主要有两个不同点:
(1)权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账,不确认商誉或负商誉,而购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产,将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。
(2)两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的。权益结合法假设合并后企业是一直存在的,所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并;而购买法以合并购买日为起始点,不包括合并日前的会计收益。因此,如果被合并企业合并前有收益和留存收益,采用权益结合法的企业,收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。
2、新准则的主要变化
从过去上市公司企业合并来看,换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的,一般都采取权益结合法;其他的企业合并多采取购买法进行合并。而新准则对于一项企业合并首先判断其属于同一控制下企业合并还是非控制下企业合并。
(1)同一控制下企业合并采用权益结合法
合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。需要注意的是,同一控制下的企业合并中,被合并方采用的会计政策与合并方不一致的,合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整(调表不调账);合并方为进行合并发生的直接相关费用于发生时计入当期损益。
(2)非同一控制下的企业合并采用购买法
购买方对作为合并对价而付出的资产、发生的负债应按公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。被购买方各项可辨认资产、负债,也应按公允价值入账。在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,确认为商誉。商誉初始确认后,每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉的情况,即购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值,则将二者差额计入合并当期损益。非同一控制下的企业合并,购买方为合并发生的直接相关费用计入企业合并成本。
(二)相关准则的关联性
《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》存在一定的关联性,控股合并是上述三个准则的红线,将三个准则紧紧联系在一起:控股合并形成的长期股权投资在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规范;控股合并的相关会计处理适用《企业会计准则第20号——企业合并》;控股合并不取消法人资格,形成母子公司,母公司编制合并财务报表,应依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》编制和列报。
因此,《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,分别采用权益结合法和购买法。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定:(1)在同一控制下的企业合并,企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量,因被合并方采用的会计政策与合并方不一致,按照本准则规定进行调整的,应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润,被合并方在合并前实现的净利润,应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。编制合并财务报表时,参与合并各方的内部交易等,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。(2)非同一控制下的企业合并,编制合并财务报表时,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整(调表不调账)。企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制购买日的合并资产负债表,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示,母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,以按照本准则规定处理的结果列示。上述规定与《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十七条、第二十二条以及第二十七条的相关规定一致。
(三)对企业合并相关信息披露做出了明确规定
新准则要求,企业合并发生当期的期末,合并方应当在附注中披露与企业合并有关的信息,如参与合并企业基本情况、合并日或购买日的确定依据等信息。
(四)对企业的影响
购买法与权益结合法的选择对并购企业的财务状况及经营成果的影响较大。通常情况下,资产的公允价值会大于其账面价值,这就使得相较于权益结合法,购买法下的资产价值较高,而所确认的利润较低,进而权益结合法下的净资产收益率要高于购买法下的净资产收益率。因此,上市公司一般偏好权益结合法,企业可能存在一些新的利润操纵的手段,如通过掩盖其是否属于同一控制公司,可主动选择是采取购买法还是权益结合法,这对公司利润及总资产都有较大影响。
企业首次执行新准则时,属于同一控制下企业合并的,原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销,并调整留存收益,企业净资产将减少,但由于以后商誉不再摊销,企业以后利润将增加。属于非同一控制下企业合并的,应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本,不再进行摊销,而是作减值测试。企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,在首次执行新准则时对商誉进行减值测试。发生减值的,应当以计提减值准备后的金额确认,并调整留存收益,将减小企业的净资产。新准则对商誉不再进行摊销,而是作减值测试,在被并购企业经营业绩较好时,商誉可能不会减值,企业当期利润会较原规定提高,而在被并购企业经营不佳时,商誉会大幅减值,企业当期利润将可能大幅降低。
二十二、企业会计准则第21号——租赁
(一)租赁开始日
现行准则规定企业应将起租日作为租赁开始日。新准则定义了租赁开始日,租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
(二)融资租赁相关会计处理
1、融资租赁租入资产入账价值
现行准则规定融资租赁中,承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。新准则引入了公允价值计量模式,规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。同样,在判断是否属于融资租赁时,现行准则第七条第四款采用的是租赁开始日租赁资产原账面价值,而新准则第六条第四款修改为租赁开始日租赁资产公允价值。
2、租赁内含利率的计算引入公允价值
承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。现行准则规定租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。新准则引入公允价值,规定租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
3、融资租赁的初始直接费用资本化
(1)承租人的会计处理
现行准则规定在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。新准则将承租人发生的初始直接费用予以资本化,规定承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,计入租入资产价值。
(2)出租人的会计处理
现行准则规定在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益,初始直接费用确认为当期费用。与承租人的会计处理相对应,新准则规定在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
4、未确认融资费用和未实现融资收益的分摊
现行准则规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊,承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入,在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。新准则规定未确认融资费用和未实现融资收益一律只能采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊。
(三)形成经营租赁的售后租回交易会计处理
现行准则规定形成经营租赁的售后租回交易,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊。新准则引入公允价值计量模式,一般情况下的会计处理基本与现行准则一致,但是如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
(四)新增了相关列报的规定
新准则明确规定,承租人应当在资产负债表中,将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额(形成长期应付款的摊余成本),分别长期负债和一年内到期的长期负债列示;出租人应当在资产负债表中,将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额(形成应收融资租赁款的摊余成本),作为长期债权列示。上述关于长期应付款和应收融资租赁款的相关规定与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融负债和金融资产的摊余成本相关规定一致。
(五)提高了披露要求
现行准则规定承租人和出租人应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。新准则提高了披露要求,规定承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。
(六)对企业的影响
新准则将融资租赁的初始直接费用资本化,将增加融资租赁承租企业当期利润。新准则引入公允价值模式,如果有确凿证据表明形成经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额可不采取递延方式,直接计入当期损益,将对企业的当期损益造成一定的影响。
二十三、企业会计准则第22号——金融工具确认和计量
(一)重新对金融资产及负债进行分类
现行《金融企业会计制度》规定金融资产按长短期分为:短期投资、短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、长期债券投资、长期股权投资等,金融负债分为:短期存款、短期储蓄存款、向中央银行借款、长期存款、长期储蓄存款、发行长期债券等。
新准则借鉴国际准则,对金融资产和金融负债作出了新的分类。金融资产按持有意图和能力分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(如交易性金融资产)、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融负债分为两类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、其他金融负债。
(二)金融工具的确认和计量
现行《金融企业会计制度》规定各项资产及负债的初始确认均采用历史成本计量,短期投资期末以成本与市价孰低计量,长期投资按账面价值与可收回金额孰低计量、贷款按期计提损失准备、负债按历史成本计量。
新准则对不同类别的金融资产、金融负债采用不同的确认方法及计价模式,并全面引入了公允价值的计量模式和相关估值技术,相关会计处理见表1。
(三)金融资产的减值
现行的《金融企业会计制度》规定短期投资、应收款项、贷款、长期投资等计提减值准备,减值损失一般确认为账面余额与未考虑折现的可收回金额的差额,银行的贷款采用五级分类的方法计提减值准备,减值损失计入当期损益,计提的减值损失在减值迹象恢复时可转回。
新准则对四类金融资产采用不同的减值准备提取方法,见表2。
(四)衍生金融工具的确认方式,由表外披露改为表内确认
《金融企业会计制度》只要求在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸,衍生金融工具公允价值的变动对报表的当期损益不会产生影响,如现行商业银行承兑汇票、贷款承诺、开出保函、贷款授信、抵押及质押品等衍生金融工具一般在表外项目披露。新准则对符合确认条件的衍生工具则要在表内予以确认与计量,衍生金融工具公允价值的变动会直接影响损益变化。
(五)对企业的影响
新准则对金融资产及负债重新进行了分类,确认和计量方法与现行规定差异较大,企业需要根据新准则重新设计会计科目体系和财务核算办法,现有财务系统也需要重新规划以满足新准则的要求。
新准则要求企业将衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益,改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法,有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。
新准则全面引入公允价值计量可能增加财务报表相关项目的波动性,如贷款应按实际利率法,以摊余成本计量,将使贷款资产的账面价值及利润除了受贷款方信用变化的影响,还将受未来利率波动的影响。另外,某些金融工具的公允价值,尤其是确定没有相关市场价格的金融工具的公允价值比较困难,需要用相关估值模型进行计算,涉及到金融工具较多的企业,尤其是金融机构,还需对相关业务系统进行改造,设计出相关金融工具的估值模型(如未来现金流量折现模型),满足金融资产和金融负债公允价值的计算与确认等。由于引入公允价值,新准则与税法的差异将增大,企业财务人员应正确计算所形成的暂时性差异,正确确认和计算递延所得税资产和递延所得税负债。
新准则规定除交易性金融资产外,其他金融资产均应在期末进行减值测试。金融资产减值有其特殊性,通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”,未来现金流量折现法可以提供更准确的信息,从而真实地反映贷款的价值,但可能会导致银行经营业绩的大幅波动。
二十四、企业会计准则第23号——金融资产转移
新准则规范了金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移的确认和计量,解决了当前资产证券化、信托、债券买断式回购等金融创新品种相关会计处理的难题。现行制度为财政部2005年5月发布的《信贷资产证券化试点会计处理规定》,规范了发起机构信贷资产终止确认的条件及其会计核算,但其范围比较窄,仅规范了银行业金融机构作为发起机构的信贷资产证券相关会计处理,新准则则适用所有金融资产转移。
(一)金融资产转移的确认条件
新准则对金融资产转移的会计处理关键在于金融资产的终止确认标准。新准则规定,企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应按其是否仍控制该金融资产,分别不同情况作出判断和处理:(1)放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产;(2)未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。
(二)金融资产转移的会计处理
1、金融资产转移符合终止确认条件的会计处理
金融资产转移满足终止确认条件的,转出方应将下列两项金额的差额计入当期损益:(1)终止确认部分的账面价值;(2)终止确认部分的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
2、金融资产转移不符合终止确认条件的会计处理
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,且未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。
(三)对企业的影响
新准则对金融资产的转移做出规定,系统全面解决了包括信贷资产证券化、信托和买断式回购等在内的金融资产转移会计问题,有助于防范企业金融风险,提高了会计信息的可比性和透明度。
二十五、企业会计准则第24号——套期保值
现行有关规定为财政部1997年10月发布的《企业商品期货业务会计处理暂行规定》,新准则规范了套期保值的确认和计量。
(一)会计理念的重大变化
现行商品期货会计核算中,商品期货会计反映的对象为商品期货交易,会计核算的内容主要包括保证金和席位费的缴纳、交易盈亏的确定以及佣金和手续费的结算等。套期保值业务主要采用历史成本,终了时才确认表内损益,持有期间属于表外业务,期末作表外简单披露即可。
新准则规范的对象为套期保值,套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》是相互关联、逻辑一致的,套期工具和被套期项目均为金融工具,适用《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的相关规定,但套期保值改变了金融工具的风险,因而当套期满足《企业会计准则第24号——套期保值》第三章规定条件的,套期工具和被套期项目的利得和损失应根据《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法进行处理。套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。
(二)套期会计方法的适用条件
只有同时满足下列条件的,才能运用新准则规定的套期会计方法进行处理:(1)套期开始时,企业对套期关系有正式指定,并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件;(2)该套期预期高度有效,且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略;(3)对预期交易的现金流量套期,预期交易应当很可能发生,且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险;(4)套期有效性能够可靠地计量;(5)企业应当持续地对套期有效性进行评价,并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。
(三)套期保值的会计处理方法
套期会计核算方法见表3。
(四)对企业的影响
目前国内企业可选择的套期工具较少,有套期保值业务的主要为银行和有色金属等行业,新准则会对这些行业的企业产生一定的影响。按照现行有关规定,套期工具的未实现的利得(或损失)未被纳入表内,被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。新准则规定的套期会计方法将在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益,可能会对企业财务状况和经营成果产生一定的影响。套期会计方法对企业的风险管理体系要求较高,参与套期保值交易的企业应建立完善的套期保值风险管理体系。
二十六、企业会计准则第25号——原保险合同
我国保险公司现行制度为1999年1月1日施行的《保险公司财务制度》和2002年1月1日施行的《金融企业会计制度》。新准则借鉴《国际财务报告准则第4号——保险合同》,并结合我国保险会计实务,规范了保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。
(一)新增加了原保险合同的概念及确定方法
现行制度没有界定保险合同。新准则规定,保险合同,是指保险人与投保人约定保险权利义务关系,并承担源于被保险人保险风险的协议,保险合同分为原保险合同和再保险合同,再保险合同适用《企业会计准则第26号——再保险合同》。原保险合同,是指保险人向投保人收取保费,对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同,应当在单项合同的基础上,根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。是否承担保险风险是判断原保险合同的主要特征,发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的,应当确定保险人承担了保险风险。新准则对于对既承担保险风险又承担其他风险的,按其风险是否能区分作了不同规定:(1)两部分风险能区分并能单独计量的,可予以拆分。保险风险部分,确定为原保险合同;其他风险部分,不确定为原保险合同。(2)两部分风险不能区分的,应将整个合同确定为原保险合同。新准则的规定明确了原保险合同的确定,将名义上是保险合同,但实质没有保障功能的保险合同排除在外,即不能作为保费收入处理。
(二)规范了原保险合同的分类标准及计量方法
新准则规定,保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任,将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。非寿险原保险合同应当根据原保险合同约定的保费总额确定。寿险原保险合同,分期收取保费的,应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的,应当根据一次性应收取的保费确定。在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的,应当确定为寿险原保险合同;在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的,应当确定为非寿险原保险合同。原保险合同延长期,是指投保人自上一期保费到期日未交纳保费,保险人仍承担赔付保险金责任的期间。
(三)规定了原保险合同准备金的确认时点和计量方法
新准则规定,原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。非寿险原保险合同,应在确认保费收入时,按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为当期保费收入的调整;应在非寿险保险事故发生的当期,按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,计入当期损益。对于寿险原保险合同,按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。
(四)引入了准备金充足性测试概念
现行制度对各项准备金的提取规定了一定的比例。新准则借鉴国际准则,引入了准备金充足性测试,对保险公司的精算提出了更高的要求。新准则规定,保险人至少应在每年年度终了,对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试,如果超出已提取准备金的,将按其差额补提准备金,如果小于已提取准备金的,不调整相关准备金。
(五)对企业的影响
新准则规定,保险合同中保险风险要与其他风险进行区分,并确定相关的收入,这将对保险公司的业绩产生较大的影响。保险公司卖出的产品如果不实质承担保险责任,将不能作为保费收入处理,而目前保险实务中,除储金保险等少数非寿险品种分拆处理外,保险公司对于长期保险合同所含的附加的储蓄成分和投资成分,按照现行制度一般全部作为收入处理的,容易造成保费收入的虚假增长。新准则规定,保险合同准备金需要在年度终了进行重组性测试,这对保险公司保险精算技术水平提出了很高的要求。
二十七、企业会计准则第26号——再保险合同
(一)分出业务的列报方法
现行制度要求在利润表中单独列示分出保费、摊回赔款和摊回手续费,但不要求在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金,掩盖了部分信用风险。新准则明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则,再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销,也不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。
(二)按权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支
现行制度要求分保分出人于发出分保业务账单时确认分出保费及各项摊回费用,由于分保业务账单一般按季度编制,使得分出保费及各项摊回费用的确认时点滞后,不符合权责发生制原则。新准则与国际准则趋同,明确规定应按权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支。新准则规定,再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期,计算确定分出保费和再保险接受人摊回的分保费用,计入当期损益,于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用。
(三)明确了分入业务的会计处理
现行制度要求分保接受人于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用,而国际惯例是遵循权责发生制原则,采用精算等专门方法预估分保费收入及相关费用,两者差异较大。分保业务账单一般按季发出,实际到达分保接受人更为滞后,现行的会计处理影响会计信息的相关性,而精算不仅需要专门技术,更需要可靠经验数据作为支撑,我国目前尚不完全具备条件。因此,新准则采取了与国际准则逐步趋同的方法,遵循权责发生制原则,规定再保险接受人应当在确认分保费收入的当期,根据相关再保险合同的约定,计算确定分保费用,计入当期损益,在收到分保业务账单时,按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整,调整金额计入当期损益。
(四)引入了准备金充足性测试概念
现行制度对各项准备金的提取规定了一定的比例。新准则规定,再保险接受人比照《企业会计准则第25号——原保险合同》的相关规定提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金,以及进行相关分保准备金充足性测试,对保险公司的精算提出了更高的要求。
(五)对企业的影响
新准则的规定改变了目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法,基本消除了与国际惯例的差异,但对部分再保险公司而言,需通过加强基础工作,改进技术手段予以实现。因分出业务产生的资产与原负债单独列示,并单独列示分出业务相关责任准备金,将有利于充分提示分出业务引起的信用风险。新准则规定保险合同准备金需要在年度终了进行重组性测试,对再保险公司保险精算技术水平提出了很高的要求。新准则要求分保费收入及相关费用遵循权责发生制,有利于再保险公司业绩的准确反映。
二十八、企业会计准则第27号——石油天然气开采
现行的《企业会计制度》未对石油天然气(以下简称“油气”)企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动做出特别规定,新准则参考国际惯例和我国三大石油公司(中石油、中石化和中海油)的实际情况,规范了油气开采活动的会计处理和相关信息的披露。
(一)适用范围
油气从开采到消费要经过矿区权益取得、勘探、开发、生产、储运、炼制、销售等过程。新准则只规范油气企业矿区权益的取得、油气的勘探、开发和生产等阶段开采活动(即“上游活动”)的会计处理和相关信息的披露,油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理与一般企业相同,由其他相关会计准则规范。新准则按“上游活动”所涉及的各环节分别规范了相应的会计处理,贯穿着历史成本会计的计量模式,以成果法作为判断勘探支出是否资本化的标准,并引入产量法计提油气资产的折耗等,与国际会计准则趋同。
(二)探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法
现行有关制度规定井及相关设施折耗计算的方法采用年限平均法,而国际上通行的做法是以产量法计提折耗。新准则允许在年限平均法和产量法中选用一种方法,并根据《企业会计准则第8号——资产减值》准则要求确认减值损失。
(三)允许提取弃置支出准备
现行制度对于矿区废弃处置准备的会计处理没有规定。石油企业在生产过程结束放弃生产时,不可避免对环境造成影响,与其他行业相比,石油企业为油气生产建造的各类设施的规模大,生产结束时拆除设施和恢复场地的费用也大,为了客观真实地反映每期的损益情况,预计弃置费用成为必要,国际惯例也都规定提取弃置支出准备。因此,新准则规定,企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值;不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。
(四)油气勘探支出的会计处理
对油气勘探支出的会计处理,国际上有成果法和完全成本法两种。在成果法下,只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化,其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下,全部勘探支出都应当予以资本化。成果法符合资产的概念——带来未来经济利益的资源,同时符合传统的配比概念——收入应与支出配比。完全成本法下许多资本化的成本不符合资产定义,同时完全成本概念推迟亏损的确认。由于不同规模企业的经济实力大小不一,对盈利水平的要求也不同,目前国际上大石油公司主要采用成果法,中小石油公司一般采用完全成本法。考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法,新准则也采用成果法,即钻井勘探支出在完井后发现探明经济可采储量的,应将钻井相关支出结转为井及相关设施成本,否则,将相关支出扣除净残值后计入当期损益,非钻井勘探支出应于发生时计入当期损益。
(五)对企业的影响
由于新准则对探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法中保留了年限平均法,因此,企业仍然可以继续采用年限平均法计提折耗,但企业如果从年限平均法改为产量法计提折耗,将对油气企业业绩产生较大影响。在油气行业中,一般开始几年年产量要高于随后几年的年产量,如果从年限平均法改为产量法计提折耗,则开始几年计提的折耗要比按年限平均法计算的折耗大,后期的折耗要比按年限平均法计算的折耗小,后期油田越来越难开采,需要支出更多的设备维修费用,因此产量法能较好地与收益配比,各年度的利润相对比较平均。但按照产量法进行折耗存在一定的不确定性,关于油藏数据固有的不确定性,地下储备的估计常常会在获得其他方面资料的情况下做出修正。如果油气企业重新调整石油储量,将会影响其当期及此后各期的经营业绩。(未完待续)
责任编辑 张智广
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